Методы и функции налогового учета

Налогового и бухгалтерского учета

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим кодексом.

Рисунок 5. Англосаксонская модель соотношения

С начала 1995 года, то есть с момента появления в казахстанс­кое финансовое законодательство первых элементов налогового учета и до наших дней, данная специализированная система прошла не­сколько этапов своего становления и развития. И хотя в настоящее время еще рано говорить о налогово-учетной системе как о сложившемся и устоявшемся экономико-правовом явлении, весь ход раз­вития хозяйственно-финансового законодательства дает возможность проследить этапы развития налогового учета.

Для выполнения задач и функций налогового учета налоговое за­конодательство определило специальные приемы и способы (кате­гориальные, содержательные, формально-технические), которые в своей совокупности образуют взаимосвязанную методологию нало­гового учета как такового.

К сожалению, в настоящий момент в составе налогового законо­дательства отсутствует нормативный документ, который в унифици­рованном виде предусмотрел бы все методы осуществления нало­гового учета. Однако исходя из анализа действующего законодатель­ства можно выделить семь основных методов.

1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и поня­тий, которые основаны на данных бухгалтерского учета и использу­ются исключительно для целей налогообложения.

Фактически речь идет о выработке в налоговом учете своего ка­тегориально понятийного аппарата, посредством которого он и ре­ализуется внешне как самостоятельная отрасль системы финансо­вых отношений.

Как было указано выше, характерной чертой практически всех учет­но-налоговых показателей является то, что они так или иначе обуслов­лены данными бухгалтерского учета, то есть они формируются при прямом или косвенном использовании методик бухгалтерского учета.

2. Вторым по значению методом налогового учета необходимо
назвать установление специальных правил формирования учетно-
налоговых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-финан-
совых правил и методик.

Основной особенностью данного метода является его направлен­ность исключительно на налогообложение. Так, согласно Положе­нию о составе затрат по производству и реализации продукции (ра­бот, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), (в редакции постановления Правительства Республики Казахстан) все затраты организации, связанные с производством продукции (работы, услуг) в полном объеме формирует фактическую произ­водственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организа­циями затраты корректируются с учетом утвержденных в установ­ленном порядке лимитов, норм и нормативов.

3. Определение метода учета формирования налогооблагаемой
базы. В РК налогоплательщик определяет доходы и расходы в целях
налогообложения по методу начисления. «Метод начислений» -
метод налогового учета, согласно которому доходы и вычеты учитываются с момента выполнения работ, предоставления услуг, от грузки с целью реализации и оприходования имущества, независи­мо от времени оплаты. Таким образом это означает, что доходы и вычеты принимаются в том отчетном периоде, к которому они от­носятся, независимо от времени поступления и выплаты денежных средств.

4. Интерпретация и толкование некоторых общепринятых положений исключительно для целей налогообложения.

Вышеуказанный метод в чистом виде реализует фискальную фун­кцию налогового учета и в своей основе служит для специального обозначения некоторых явлений из других отраслей (права, эконо­мики, бухучета и т.д.).

Суть этого метода заключается в том, что для целей налогообло­жения налоговое законодательство дает собственное толкование какому-либо определению, которое по своему содержанию не со­впадает с общепринятым.

5. Установление налогового дисконта («фиктивного» дохода для
целей налогообложения).

Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои полученные доходы.

Данный метод является самым характерным и распространен­ным способом налогового учета, который применяется при исчис­лении многих налоговых платежей.

6. Определение для каждого вида налогов своего налогового периода.

Налоговый период - срок, в течение которого завершается про­цесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства. Необходимость этого учетно-налогового элемента определяется тем, что многим объектам налого­обложения (прибыли, доходу, выручке и т.п.) свойственна протя­женность во времени, повторяемость. В целях определения соответствующего результата необходимо систематически вести учет совершаемых операций и периодически подводить итог.

Причем ведение налогового учета может быть возложено как не­посредственно на налогоплательщика, так и на лиц, которые со­гласно налоговому законодательству обязаны осуществлять исчис­ление налога.

В связи с этим следует различать понятия: налогово-учетный пе­риод и отчетный период, т.е. срок подведения итогов (окончатель­ных или промежуточных), составления и представления в налого­вый орган бухгалтерской отчетности. В ряде случаев налоговый и отчетный периоды могут совпадать. Например, при уплате налога на добавленную стоимость малыми предприятиями налоговый и от­четный периоды равны трем месяцам, т.е. одному кварталу.

Однако иногда отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. Это вызвано, как правило, по­требностью равномерного внесения налога в бюджет, что не всегда может быть обеспечено уплатой авансовых платежей, рассчитанных на основе какого-либо периода.

В зависимости от установленного налогового периода различают налоги срочные и периодично-календарные.

Срочные налоги имеют налоговый период, исчисляемый по сро­ку с момента возникновения объекта налогообложения. В частнос­ти, к таковым относится акциз для предприятий, производящих и реализующих винно-водочные изделия, которые уплачивают этот налог на третий день по реализации. Налог на приобретение авто­транспортных средств исчисляется и уплачивается в течение 5 дней с момента приобретения.

Периодично-календарные налоги исчисляются в течение опре­деленного срока, установленного календарно, и их в свою очередь можно разделить на ежемесячные, квартальные, годовые.

Ежемесячные налоги исчисляются по окончании месяца, например, налог на добавленную стоимость, налог на реализацию ГСМ и др.

Ежеквартальные налоги исчисляются по окончании квартала, на­пример, налог на имущество предприятий, налог на пользователей автомобильных дорог идр.

Ежегодные налоги исчисляются по окончании года.

7. Установление специальных налоговых регистров и иной нало­говой документации.

Ведение специальной налоговой документации является формаль­но-техническим приемом методологии налогового учета. Налоговая документация состоит из трех разновидностей документов:

- налоговые расчеты;

- документация, обосновывающая показатели налоговых расчетов;

- налоговые регистры.

Особенностью налоговой документации является то, что в ее составе отсутствуют специализированные «налоговые» первичные документы, поскольку основанием для ведения налогового учета являются первичные бухгалтерско-учетные документы, фиксирую­щие факт совершения хозяйственной операции.

Налоговые расчеты представляют собой специализированные типовые формы, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (расчеты, декларации, специальные расчеты по не­которым видам налогов). Необходимо отметить, что практически по каждому виду налогов существует единственный расчетный доку­мент, который предоставляется налоговым органам в порядке, ус­тановленном законодательством. Причем в каждом конкретном слу­чае налоговые расчеты могут иметь свое наименование.

Налоговый учет позволяет ежемесячно накапливать данные о со­вокупном доходе юридического лица и вычетах из этого дохода и оп­ределить налогооблагаемый доход в конце года. Четкая организация налогового учета должна обеспечить достоверность информации о совокупном годовом доходе юридического лица и вычетах из него, а, следовательно, позволит заполнить «Декларацию о корпоративном подоходном налоге» в соответствии с Налоговым кодексом РК и Международным стан­дартом бухгалтерского учета 12 «Налоги на прибыль».

Данные, отраженные в декларации, должны быть подтверждены учетной документацией. Срок хранения юридическим лицом учетной документации определяется сроком исковой давности, установлен­ным налоговым законодательством в пять лет.

Документация, обосновывающая показатели налоговых расчетов, играет роль справочных материалов, которые расшифровывают или обосновывают данные из налоговых расчетов. Данная документация бывает двух типов.

1. Документация, необходимая для исчисления налога. Например, по налогу на имущество это «Расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия».

2. Документация, не влияющая непосредственно на исчисление сумм (налоговый орган) соответствующего расчета.

По другим налогам это документы, обосновывающие правомер­ность использования тех или иных налоговых льгот.

Налоговые регистры представляют собой свободные формы нало­гового учета на предприятии. Аналитические регистры налогового уче­та, которые определяются как «свободные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период (налоговый) период, сгруп­пированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета».

Представляется, что информация, содержащаяся в первичных документах бухгалтерского учета, необходима для отражения в налоговом учете, разрабатываемых Государственной налоговой служ­бой Республики Казахстан и Министерством финансов Республики Казахстан. И только после обобщения информации об операциях, произведенных за определенный налоговый период, из регистров налогового учета она должна переноситься в сгруппированном виде в налоговые расчеты с одновременным определением суммы нало­га, подлежащей взносу в бюджет (рис. 6).

Необходимо выделить четыре основные функции налогового учета.

1. фискальная функция налогового учета.

Посредством налогового учета реализуются государственные за­дачи наполняемости бюджета. Многие положения актов о взимании налоговых платежей устанавливают такой режим, что получение не­обходимой информации для расчета требует определенных вычис­лений для расчетов, напрямую не вытекающих из конечных данных бухгалтерского учета, построенного на его принципах.

Так, предприятие должно относить на себестоимость продукции все расходы и затраты, связанные с ее производством и реализа­цией. Данные о себестоимости продукции формируются через ве­дение бухгалтерского учета.

Однако государство, исходя из своих фискальных интересов и налоговой политики в определенные периоды, через налоговый учет может ограничивать предельные размеры тех или иных расходов, включаемых в себестоимость для целей налогообложения, либо пе­реносить их в следующие налоговые периоды.

2. Контрольная функция налогового учета.

Современное налогообложение представляет собой достаточно сложный процесс расчета соответствующих налоговых показателей, таких как объект налогообложения, налогооблагаемая база, льготы и т.д. В то же время большинство учетно-бухгалтерских форм сло­жилось в тот период, когда проблемы налогообложения не стояли для многих предприятий и организаций в качестве первоочередных.

В этих условиях «консервативный» бухгалтерский учет в системе динамично развивающегося налогообложения начинает выступать тормозом для точного расчета многих налоговых показателей. По­этому налоговый учет позволяет налоговым органам через установ­ленные налогово-учетные формы осуществлять более эффективный контроль и надзор за исполнением налогоплательщиками своих на­логовых обязательств.

Рисунок 2. Учетная документация в сроки хранения

3. Функция невмешательства в систему бухгалтерского учета.
Согласно действующему законодательству основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном по­ложении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информаци­ей, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за: соблюдением законодательства РК при осуществлении организацией хозяйственных операций и их це­лесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами ресурсов и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйствен­ной деятельности организации и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Однако исполь­зование бухгалтерского учета для целей налогообложения неизбеж­но приводит к тому, что финансовая отчетность предприятия на оп­ределенном этапе перестает выполнять свои задачи. Введение на­логового учета позволяет сохранить основные принципы бухгалтер­ского учета, обеспечить выполнение его основных задач, прекра­тить искажение данных о реальном финансовом состоянии предпри­ятия в угоду фискальной политике государства.

4. Функция по информационному обеспечению налогов - исчис-лительного процесса. Как было указано выше, существующее зако­нодательство о бухгалтерском учете и отчетности регулирует поря­док ведения учета только для юридических лиц, однако состав субъек­тов-налогоплательщиков и субъектов, обязанных вести бухгалтерс­кий учет, не совпадает. В то же время налоговый учет позволяет осуществлять сбор и обработку необходимой налоговой информа­ции для правильного исчисления налоговых обязательств для лиц, которые в соответствии с действующим законодательством вести бухгалтерский учет не обязаны.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что появление и функционирование налогового учета необходимо только в том слу­чае, когда система бухгалтерского учета, представляющая из себя сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйствен­ной деятельности предприятия, перестает обеспечивать реализа­цию фискальных интересов государства.