2015-01-13
2691
В соответствии с ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» в случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Организация, приобретая векселя и облигации, выпущенные другой организацией, тем самым предоставляет последней заемные средства.
Согласно действующему Плану счетов на счетах 66 и 67 отражаются также займы, получаемые путем выпуска и размещения облигаций, в зависимости от срока погашения. В соответствии со ст. 816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.
Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 и 67 обособленно от других займов. Для этого в рабочем плане счетов должен быть предусмотрен субсчет «Займы, обеспеченные облигациями».
- Если облигации размещаются по номинальной стоимости, то в учете делают запись: Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Облигационный заем».
- Если облигационный заем размещается по цене выше номинальной, то размещение осуществляется с премией. Сумма превышения не является эмиссионным доходом и классифицируется в учете как доход будущих периодов. В течение действия договора указанная сумма ежемесячно списывается на финансовый результат. В учете эти операции отражаются следующим образом:
размещен облигационный заем – Дебет 51 Кредит 66 (67) субсчет «Облигационный заем»;
отражается сумма премии – Дебет 51 Кредит 98;
ежемесячное списание доли премии – Дебет 98 Кредит 91-1.
- Если облигации размещают по цене ниже их номинальной стоимости, то есть дисконтом, в учете делают следующие записи:
размещен облигационный заем – Дебет 51 Кредит 66 (67) субсчет «Облигационный заем»;
отражена сумма дисконта – Дебет 97 Кредит 66 (67) субсчет «Облигационный заем»;
ежемесячно в течение срока обращения облигации часть суммы дисконта включена в состав операционных расходов -
Дебет 91-2 Кредит 97;
погашение облигации – Дебет 66 (67) субсчет «Облигационный заем» Кредит 51.
Выплата процентов по облигациям. Проценты по облигациям рассчитываются по отношению к номиналу облигаций независимо от их курсовой стоимости. Проценты по облигациям в первый год их обращения выплачиваются пропорционально времени фактического нахождения облигации в обращении, если иное не оговорено условиями выпуска. Проценты по облигациям могут выплачиваться ценными бумагами, товарами или иными имущественными правами, если это предусмотрено условиями выпуска. Юридическое лицо, самостоятельно выплачивающее проценты по облигациям, или уполномоченный на то агент, обязан сделать отметку о выплате процентов держателю облигаций путем погашения или отрезания купона на облигации.
В бухгалтерском учете организации-эмитента задолженность по размещенным облигациям отражается с учетом начисленного дохода (дисконта или процентов) на конец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты или дисконт включаются в состав прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Для равномерного (ежемесячного) отражения сумм причитающегося к уплате расхода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов (рис. 14.8).
Если условия выпуска облигаций не предусматривают выплату процентов, то в целях налогообложения под процентом понимается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (то есть величина дисконта).
Рис. 14.8. Способы учета процентов по размещенным облигациям.
Привлечение денежных средств путем выпуска собственных векселей, отражается в бухгалтерском учете на счетах 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы».
Порядок погашения займов регулируется условиями договора займа. Задолженность перед займодавцем, обеспеченная выданными векселями, учитывается на отдельном субсчете «Векселя выданные».
Аналитический учет ведется по займодавцам и срокам погашения займов.
В п. 15 ПБУ 15/08 установлен порядок учета процентов по причитающимся к оплате векселям. Если по выданному векселю начисляются проценты, то вексельная сумма отражается с учетом причитающихся к оплате процентов на конец отчетного периода. Задолженность по облигациям также отражается с учетом начисленного дохода на конец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты включаются в состав прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
В учете векселедателя делают следующие записи по процентным векселям:
получен заем – Дебет 51 Кредит 66 (67) субсчет «Векселя выданные»;
начислен процент по векселю – Дебет 91-2 Кредит 66 (67) субсчет «Векселя выданные».
При реализации финансовых векселей по дисконтной цене с последующим погашением по номиналу векселедатель может выбрать один из двух возможных вариантов учета.
1. Сумма дисконта отражается на счете 97 с последующим списанием на финансовые результаты:
получен заем – Дебет 51 Кредит 66 (67);
отражается сумма дисконта – Дебет 97 Кредит 66 (67);
ежемесячно списывается доля дисконта – Дебет 91-2 Кредит 97;
погашен вексель по номиналу – Дебет 66 (67) Кредит 51.
2. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Поскольку обязанность по оплате выданного векселя возникает у организации только при наступлении срока погашения, указанного в векселе, в бухгалтерском учете задолженность по предоставленному займу должна быть отражена в размере номинальной стоимости векселя также при наступлении срока его погашения. До наступления срока погашения номинальная стоимость векселя может быть отражена на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»:
получен заем – Дебет 51 Кредит 66 (67) субсчет «Векселя выданные»;
отражен номинал векселя – Дебет 009;
отражена сумма дисконта – Дебет 91-2 Кредит 66 (67);
списана номинальная стоимость векселя – Кредит 009;
погашен вексель – Дебет 66 (67) Кредит 51.
Согласно пункту 11 ПБУ 10/99, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав прочих расходов организации.
14.7. Учет государственных субсидий и поступлений средств от других организаций и физических лиц
Основным нормативным актом, определяющим порядок учета государственных субсидий, является ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденное 16 октября 2000 г. Приказом МФ РФ № 92 н.
Согласно пункту 1 ПБУ 13/2000, государственная помощь – это увеличение экономической выгоды организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). При этом экономической выгодой не является деятельность государства, которая влияет на общие хозяйственные условия: создание в развивающихся регионах инфраструктуры (строительство дорог, средств связи, инженерных коммуникаций и т.д.), установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке, и т.п.
В соответствии с п. 4 ПБУ 13/2000 организации должны раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о государственной помощи, представленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов).
Субсиди я – это бюджетные средства, предоставляемые организации на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Субвенция – это бюджетные средства, предоставляемые организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе (в дальнейшем субсидии и субвенции мы будем называть бюджетными средствами).
Направления использования бюджетных средств представлены на рис. 14.9.
Рис. 14.9. Направления использования бюджетных средств
В бухгалтерском учете бюджетные средства в соответствии со ст. 66 БК РФ и п. 4 ПБУ 13/2000 подразделяются на:
- средства финансирования капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением внеоборотных активов (основных средств и др.);
- средства финансирования текущих расходов (приобретение МПЗ, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера).
На практике государство оказывает организациям помощь не только в денежной, но и в натуральной форме: безвозмездно передает земельные участки, природные объекты, объекты инженерной инфраструктуры и т.д. Согласно ПБУ 13/2000, информацию о такого рода государственной помощи также необходимо раскрыть в бухгалтерской отчетности.
ПБУ 13/2000 устанавливает два способа принятия к учету бюджетных средств. Первый способ заключается в следующем: в бухгалтерском учете организации одновременно отражаются дебиторская задолженность по бюджетным средствам и возникновение целевого финансирования:
Дебет 76 Кредит 8 6 – отражена задолженность по целевому бюджетному финансированию.
По мере фактического получения средств предприятия, делают проводки:
Дебет 51 Кредит 76 – поступили денежные средства, предоставленные бюджетом;
Дебет 08 Кредит 76 – поступили объекты имущества, предоставленные бюджетом.
Такой способ учета бюджетных средств можно применять только в том случае, если одновременно выполняются условия, приведенные на рис. 14.10.
Рис. 14.10. Условия применения 1 способа учета бюджетных средств
При втором способе бюджетные средства принимаются к учету по мере фактического поступления ресурсов. В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:
Дебет 51 Кредит 86 – поступили денежные средства, предоставленные бюджетом;
Дебет 08 Кредит 86 – поступили объекты имущества, предоставленные бюджетом.
Организация определяет стоимость объектов имущества, предоставленных бюджетом, исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах она определяет стоимость таких же или подобных активов.
Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены: для финансирования капитальных расходов, текущих расходов или расходов, которые организация понесла в предыдущем отчетном периоде.
