Амортизируемого имущества

Вторым показателем, необходимым для определения доли прибыли обособленного подразделения, является удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) в остаточной стоимости этого имущества в целом по организации.

Этот показатель рассчитывается следующим образом:

Уим = ОС(оп) / ОС(орг) x 100%,

где Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период в процентах;

ОС(оп) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (головным офисом), за отчетный (налоговый) период;

ОС(орг) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

Чтобы определить искомый показатель, вам необходимо определить среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (головного офиса) и аналогичный показатель в целом по организации. Для этого нужно обратиться к п. 4 ст. 376 НК РФ (Письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824, от 19.09.2012 N 03-03-06/1/488, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74, ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667).

То есть для расчета средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) используется следующая формула:

ОС(оп) = (ОС1 + ОС2 +... + ОСп + ОСсл) / (М + 1),

где ОС(оп) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период;

ОС1 (ОС2...) - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число первого месяца (второго месяца и т.д.) отчетного (налогового) периода;

ОСп - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число последнего месяца отчетного (налогового) периода;

ОСсл - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса), которая определяется:

- при расчете показателя средней стоимости за отчетный период - на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;

- при расчете показателя среднегодовой стоимости за налоговый период - на последнее число данного налогового периода;

М - число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Аналогичным образом рассчитывается средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации (ОС(орг)). При этом для показателей ОС1, ОС2,.. ОСп и ОСсл берутся соответствующие данные об остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

По мнению Минфина России, эти показатели вы рассчитываете только в отношении основных средств. Такой вывод следует из абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ, согласно которому удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется именно по ОС. Поэтому стоимость иного амортизируемого имущества (в частности, капитальных вложений в арендованные объекты ОС, нематериальных активов) при определении Уим не учитывается (Письма Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36).

Однако ранее финансовое ведомство не возражало против включения в расчет Уим остаточной стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). При этом чиновники также отмечали, что остаточная стоимость такого имущества участвует в расчетах только в период действия соответствующего договора аренды.

Кроме того, показатель Уим рассчитывается только в отношении амортизируемого имущества (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ). Следовательно, остаточная стоимость объектов ОС, выведенных на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества, не включается в расчет показателя средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества.

К таким объектам, например, относится имущество, переведенное на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (см. также Письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3364). Отметим, что остаточная стоимость этого имущества не участвует в определении доли прибыли обособленного подразделения (головного офиса) только на период прекращения начисления амортизации. Если же имущество не используется в предпринимательской деятельности, но не переведено на консервацию, его остаточная стоимость, по нашему мнению, должна учитываться в расчете налоговой базы обособленного подразделения.

Приведенную выше формулу вы должны применять и в том случае, когда обособленное подразделение вашей организации создано после начала отчетного (налогового) периода либо ликвидировано до его окончания. При этом остаточная стоимость основных средств на 1-е число месяца, в котором обособленное подразделение еще не было создано, равна нулю (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16).

Например, если обособленное подразделение было создано 6 февраля, то при расчете за I квартал остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 января и 1 февраля признается равной нулю. При этом сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 марта и 1 апреля делится на 4 (3 + 1). Полученный показатель и будет средней остаточной стоимостью основных средств по обособленному подразделению за I квартал.

При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества важно помнить следующее:

1. Для расчета вы должны использовать данные налогового, а не бухгалтерского учета (абз. 1 п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. К основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении. И тот факт, что основные средства числятся на балансе головного офиса или другого подразделения, значения не имеет (Письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824, от 10.05.2011 N 03-03-06/2/77, от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, ФНС России от 14.04.2010 N 3-2-10/11). Также в расчет включается стоимость ОС, переданных организацией в аренду (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064582@).

3. В расчете участвуют также данные по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется. По таким основным средствам остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (см. дополнительно Письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-03-05/110, от 06.07.2005 N 03-03-02/16, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А56-11668/2006).

4. В расчете учитывается остаточная стоимость имущества, полученного в лизинг и находящегося по условиям договора на балансе обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-03-06/1/329).

5. Чтобы определить остаточную стоимость имущества, к которому была применена амортизационная премия, в месяце его ввода в эксплуатацию, необходимо руководствоваться следующим. Если дата ввода основного средства в эксплуатацию и дата начала амортизации приходятся на один отчетный (налоговый) период, остаточная стоимость такого имущества в месяце его ввода в эксплуатацию должна определяться с учетом амортизационной премии. Если же даты ввода в эксплуатацию и начала амортизации ОС приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, остаточная стоимость данного имущества в месяце его ввода в эксплуатацию должна определяться без учета амортизационной премии. К таким выводам Минфин России пришел на основании п. 3 ст. 272, абз. 2, 3 п. 9 ст. 258 НК РФ НК РФ (Письмо от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44334).

Отметим, что для определения остаточной стоимости имущества вы вправе использовать данные бухгалтерского учета, если амортизацию в налоговом учете вы начисляете нелинейным методом (абз. 10 п. 2 ст. 288 НК РФ). Однако до 1 января 2009 г. таких положений Налоговый кодекс РФ не содержал.

Примечание

С порядком определения остаточной стоимости основных средств, а также с перечнем амортизируемого имущества, по которому амортизация для целей налогообложения не начисляется, вы можете ознакомиться в гл. 11 "Амортизация имущества".

СИТУАЦИЯ: Нужно ли при расчете доли прибыли обособленного подразделения по итогам налогового периода учитывать стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в последнем месяце данного периода?

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ, перечисляют в бюджеты регионов по месту нахождения организации, а также по месту нахождения ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на соответствующие подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Ошибка, допущенная при определении доли прибыли, приходящейся на то или иное обособленное подразделение, повлечет за собой переплату налога в одном регионе и возникновение недоимки в другом.

Поэтому важно правильно сформировать все показатели, используемые для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, в том числе для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества (далее - также УИМ) обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Для расчета УИМ и доли прибыли обособленного подразделения (головного офиса) по итогам налогового периода, необходимы, в частности, следующие данные (абз. 1, 3 п. 2 ст. 288, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):

- величина остаточной стоимости амортизируемого имущества данного обособленного подразделения (головного офиса) на последнее число налогового периода (далее - также ОСП(оп));

- величина остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации на последнее число данного налогового периода (далее - также ОСП(орг)).

На практике может возникнуть вопрос: нужно ли включать в расчет показателей ОСП(оп) и ОСП(орг) стоимость амортизируемого имущества, которое было введено в эксплуатацию в последнем месяце данного налогового периода?

Примечание

Для расчета средней стоимости имущества (за отчетный период) берется его остаточная стоимость на 1-е число каждого месяца отчетного периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом (п. 4 ст. 376 НК РФ). В связи с этим рассматриваемая в данной ситуации проблема не может возникнуть в последнем месяце отчетного периода.

По данному вопросу гл. 25 НК РФ прямого ответа не содержит. Напротив, ее положения дают основания для существования двух подходов.

Один из этих подходов заключается в том, что стоимость амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода, необходимо включать в расчет доли прибыли обособленного подразделения за этот налоговый период.

Такой подход нашел косвенное отражение в Письме Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44334. Рассматривая вопрос о том, как при расчете доли прибыли обособленного подразделения должны учитываться объекты ОС, по которым применяется амортизационная премия, финансовое ведомство пришло к следующему выводу. Стоимость объектов ОС, введенных в эксплуатацию в одном налоговом периоде, по которым дата начала начисления амортизации приходится на следующий налоговый период, учитывается для целей применения ст. 288 НК РФ за тот период, в котором объекты были введены в эксплуатацию. При этом остаточная стоимость такого имущества определяется в месяце ввода его в эксплуатацию без учета амортизационной премии (т.е. по полной первоначальной стоимости).

В обоснование данной позиции можно привести следующие аргументы. Остаточная стоимость основных средств - это разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть по всем введенным в эксплуатацию объектам амортизируемого имущества можно определить остаточную стоимость. При этом начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Таким образом, в месяце, когда объект введен в эксплуатацию, амортизационные отчисления по нему составляют ноль и его остаточная стоимость равна его первоначальной стоимости.

Примечание

При применении нелинейного метода начисления амортизации для расчета остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества используется специальная формула (абз. 11 - 16 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако при ее применении остаточная стоимость объекта в месяце ввода в эксплуатацию будет равна первоначальной стоимости.

Подробнее о порядке определения остаточной стоимости амортизируемого имущества, в отношении которого применяется нелинейный метод амортизации, вы можете узнать в разд. 11.2.3 "Остаточная стоимость амортизируемого имущества".

Кроме того, ст. 323 НК РФ требует от налогоплательщика организовать аналитический учет операций с амортизируемым имуществом. Для корректного расчета прибыли (убытка) от операций с амортизируемым имуществом данные аналитического учета должны содержать информацию о первоначальной стоимости, остаточной стоимости, начисленной амортизации. При этом исключений для объектов, выбывающих в месяце ввода в эксплуатацию, указанная норма не содержит.

В то же время нельзя исключить и иной подход к решению данного вопроса: стоимость амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода, в расчет доли прибыли обособленного подразделения в целях ст. 288 НК РФ не включается. Дело в том, что в месяце ввода объекта в эксплуатацию амортизация по нему не начисляется, и если положения абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ понимать формально, то для такого имущества невозможно определить остаточную стоимость.

В отдельных разъяснениях Минфина России также есть выводы о невключении остаточной стоимости объектов, введенных в эксплуатацию в декабре, в расчет доли прибыли обособленного подразделения за налоговый период (Письмо от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279). В то же время следует учитывать, что эти разъяснения даны в отношении объектов недвижимого имущества, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г. без подачи документов на государственную регистрацию права собственности. По нашему мнению, данная позиция Минфина России может иметь ситуативный характер. Поэтому мы не рекомендуем применять эти разъяснения к иным объектам амортизируемого имущества (например, к объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2013 г., или к объектам, начисление амортизации по которым до 2013 г. не было связано с подачей документов на регистрацию права собственности).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Учитывается ли стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на госрегистрацию права собственности поданы после 1 января 2013 г., при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации?".

Об особенностях начисления амортизации по таким объектам вы можете узнать в разделе "Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?".

Первый подход, согласно которому для расчета доли прибыли обособленного подразделения за налоговый период необходимо учитывать все амортизируемое имущество, введенное в эксплуатацию в данном налоговом периоде, представляется нам наиболее последовательным с точки зрения основных положений гл. 25 НК РФ.

В то же время следует учитывать, что прямое законодательное регулирование по рассматриваемому вопросу отсутствует, а финансовое ведомство в своих разъяснениях затрагивает этот вопрос только применительно к узким ситуациям. И можно предположить, что инспекции по месту нахождения организации и по месту нахождения ее обособленных подразделений могут толковать ситуацию таким образом, чтобы увеличить сумму ее налоговых обязательств перед соответствующим региональным бюджетом.

В связи с этим необходимо помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Если с действиями налоговых органов вы не согласны, вы вправе обжаловать их сначала в административном, а затем и в судебном порядке (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Примечание

Подробнее о процедуре обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Кроме того, вы можете обратиться за разъяснениями в Минфин России либо в ФНС России (пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, п. 5.6 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). Причем вы можете сделать это заранее, например, если есть вероятность, что основные средства нужно будет вводить в эксплуатацию в декабре.

Вы также можете обратиться за разъяснениями к инспекции по месту учета (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что, во-первых, устранить риск субъективного подхода инспекции невозможно. Во-вторых, разъяснения одной инспекции (например, по месту нахождения головного офиса) не являются обязательными для другой инспекции (например, по месту нахождения обособленного подразделения). Ведь территориальные налоговые органы обязаны подчиняться только вышестоящим налоговым органам - региональным управлениям ФНС России либо непосредственно ФНС России (п. 6.4 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506), п. 1 Приложения N 1, п. 1 Приложения N 2, п. п. 6.24, 7.5 Приложения N 5 к Приказу Минфина России от 17.07.2014 N 61н). В-третьих, ваше обращение за разъяснениями может дать инспекции повод внимательно проверить правильность расчета доли прибыли ваших обособленных подразделений.

СИТУАЦИЯ: Учитывается ли стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на госрегистрацию права собственности поданы после 1 января 2013 г., при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации?

При расчете доли налогооблагаемой прибыли обособленного подразделения за 2012 г. в целях ст. 288 НК РФ не учитывается стоимость объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на государственную регистрацию права собственности были поданы после 1 января 2013 г. Это разъяснил Минфин России (Письмо от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279).

Однако необходимо отметить, что аргументация финансового ведомства строится на основе норм, регулирующих переходные положения при введении с 1 января 2013 г. нового порядка начисления амортизации по объектам недвижимого имущества, в том числе п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 6 ст. 1, ст. 3.1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ.

Примечание

Напомним, что с 1 января 2013 г. подлежат амортизации объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию независимо от подачи документов на государственную регистрацию прав на них (п. 4 ст. 259 НК РФ). Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ. Переходные положения были введены позднее Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ (ст. 3, ч. 3 ст. 4 Закона N 215-ФЗ). До принятия Закона N 215-ФЗ Минфин России разъяснял, что в отношении любых объектов недвижимого имущества, введенных в эксплуатацию до 2013 г. (не исключая имущества, переданного в эксплуатацию в декабре 2012 г.), амортизация начисляется после подачи документов на госрегистрацию (см., в частности, Письма от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940).

Подробнее об особенностях начисления амортизации по объектам недвижимости в переходный период вы можете узнать в разделе "Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?".

Учитывая специфику правового регулирования порядка амортизации объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., полагаем, что позиция финансового ведомства, изложенная в Письме от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279, носит частный (ситуационный) характер.

Примечание

Отметим, что в иных разъяснениях Минфин России дает другие рекомендации по вопросу о необходимости учета в целях применения ст. 288 НК РФ стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Нужно ли при расчете доли прибыли обособленного подразделения по итогам налогового периода учитывать стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в последнем месяце данного периода?".

Вместе с тем нужно учитывать, что если стоимость недвижимого имущества, введенного в эксплуатацию в декабре 2012 г. без подачи документов на государственную регистрацию, вы включили в расчет доли прибыли обособленного подразделения за 2012 г., то нельзя исключить претензий проверяющих в связи с приведенными разъяснениями Минфина России.

В частности, если за счет включения в расчет УИМ стоимости такой недвижимости увеличилась доля прибыли обособленного подразделения, по месту нахождения которого налог зачисляется в бюджет субъекта РФ по пониженной ставке, инспекции по месту нахождения остальных подразделений (головной организации) могут решить, что налог к уплате в бюджеты иных субъектов РФ был занижен. Следовательно, не исключено, что налоговые органы посчитают неправомерным включение в расчет доли прибыли стоимости данных объектов как повлекшее неуплату налога на прибыль в части, зачисляемой в региональные бюджеты.

Однако подобные претензии, на наш взгляд, необоснованны. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12 начисление амортизации по недвижимости не зависело от даты подачи документов на регистрацию права собственности и до 2013 г. Это фактически подтвердила и ФНС России (Письмо от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@). Таким образом, у налогоплательщиков была возможность включать стоимость подобных объектов в расчет УИМ в общем порядке - начиная с месяца их введения в эксплуатацию.

В связи с этим полагаем, что корректировать свои налоговые обязательства за 2012 г. в такой ситуации не нужно. В то же время следует учитывать, что в данном случае не исключены споры с инспекцией.