Лекция 3. Учет реализации товаров в организациях, осуществляющих оптовую торговлю

При оптовой торговле существует две основные формы оптовой реализации товаров:

J реализация товаров со склада оптовой организации (складской оборот);

J реализация товаров транзитом (транзитный оборот).

При реализации товаров транзитом с участием оптовой организации в расчетах, организация торговли сама рассчитывается с поставщиком и получает средства от покупателя.

Оптовые организации работают как по договорам купли-продажи, так и по договорам поставки.

В соответствии со статьей 454 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

По договору поставки поставщик-продавец обязан в обусловленные сроки передать в собственность другой стороне- покупателю производимые или закупаемые им товары, предназначенные для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным потреблением.

Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи (товара) по договору возникает с момента ее (его) передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В статье 224 ГК РФ передача определена как вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Иначе говоря, товар считается врученным покупателю с момента фактического поступления в его владение.

Одновременно с получением права собственности приобретатель товара в результате случайной гибели или порчи товаров вследствие непредвиденных обстоятельств по общему правилу гражданского законодательства несет соответствующие убытки.

Осуществляя реализацию товаров покупателям, торговая организация получает доходы, которые в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 признаются выручкой от продажи товаров.

Правила формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации устанавливаются ПБУ 9/99. В соответствии с нормами данного бухгалтерского стандарта все организации в целях бухгалтерского учета признают выручку от реализации по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявлению покупателю документов по отгрузке.

Причем в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:

ü организация имеет право на получение этой выручки (право на выручку вытекает из конкретного договора, заключенного между продавцом и покупателем);

ü сумма выручки может быть определена;

ü у организации есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод (то есть, либо организация получила в оплату актив, либо уверена в том, что его получит).

ü право собственности на товар перешло от организации к покупателю;

ü расходы, которые произведены (или будут произведены) организацией торговли в связи с этой операцией могут быть определены.

Если у торговой организации выполняются все вышеперечисленные условия, то денежные средства (или иные активы), полученные организацией торговли в оплату признаются выручкой.

Если хотя бы одно из условий не выполнено, то денежные средства или иные активы, полученные организацией торговли в оплату, признаются кредиторской задолженностью.

Как правило, это положение закрепляется в учетной политике предприятия.

По общему правилу выручка в бухгалтерском учете отражается в момент перехода права собственности на реализуемые товары от продавца к покупателю, то есть в момент отгрузки. Это означает, что, отгрузив товары покупателю, бухгалтер в учете отразит выручку от реализации товаров, несмотря на то, что оплата от покупателя еще не поступила (отражается дебиторская задолженность покупателя).

Выручка отражается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества (когда договором предусматривается оплата не денежными средствами) и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем.

Отражение выручки в бухгалтерском учете производится при помощи следующей бухгалтерской записи:

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

Отразив в учете данную запись, бухгалтер торговой организации должен в бухгалтерском учете отразить начисление налога на добавленную стоимость.

Согласно изменениям налогового законодательства с 1 января 2006 года, изменился момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС. В общем случае, согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), моментом определения налоговой базы в целях главы 21 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Даже если покупатель не оплатил поставщику за товар, моментом возникновения налоговой базы по НДС у поставщика является момент отгрузки товара. То есть налогоплательщикам, работавшим ранее «по оплате», теперь уплачивают НДС не дожидаясь денег от покупателей.

При получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции у организации возникает налоговая база по НДС (абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ, подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

С суммы полученной предварительной оплаты организация исчисляет НДС по расчетной ставке 10/110 или 18/118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ в зависимости от вида товара.

Отметим, перечень кодов видов продовольственных товаров действует с учетом изменений, внесенных в него Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 2006 года N 108 «О внесении изменений в перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденный постановлением правительства российской федерации от 31 декабря 2004 года N 908», которые вступили в силу 1 мая 2006 года.

Исчисленный с суммы предварительной оплаты НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 на отдельном субсчете в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма предварительной оплаты и НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты, учитываются организацией обособленно, для чего организация к балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» торговая организация может открыть субсчета:

1. субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями за реализованную продукцию»;

2. субсчет 62-2 «Расчеты по предварительной оплате»;

3. субсчет 62-3 «НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты».

Выручка от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом субсчета 62-1 счета 62 в размере договорной стоимости (пункты 5, 6, 12 ПБУ 9/99.

Фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данной продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

Если покупателем были излишне уплачены суммы предварительной оплаты, то возвращение таких сумм покупателю отражается по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 51.

Организация имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с предварительной оплаты (пункт 8 статьи 171 НК РФ, пункт 6 статьи 172 НК РФ. Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-3.

Для наглядности приведем пример отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций торговой организации, связанных с предварительной оплатой за товар в счет предстоящих поставок, и определения выручки организации в данном случае.

В практике финансово-хозяйственной деятельности торговых организаций достаточно распространена транзитная торговля, при которой торговая организация поставляет товар покупателю не со своего склада, а непосредственно от поставщика или производителя товара. При этом фактически товары на склад торговой организации, как правило, не поступают, а сама торговая организация только участвует в расчетах между поставщиком (производителем) и покупателем товара.

Такие операции применимы для оптовой торговой сети, в которой промежуточным звеном между первоначальным поставщиком и конечным покупателем выступают оптовые торговые либо торгово-закупочные базы.

Следует отметить, что транзитная торговля не является отдельным видом сделки. Фактически транзитная торговая организация заключает два отдельных договора поставки: с поставщиком (производителем) и покупателем.

При этом по первому договору поставки с поставщиком транзитная торговая организация оплачивает поставщику товары, поставляемые покупателю товары, который является грузополучателем. При этом право собственности на этот товар от поставщика (производителя) переходит к транзитной торговой организации.

Второй договор транзитной торговой организации с покупателем предполагает получение денежных средств за поставленные товары от покупателя. При этом грузоотправителем по этому договору выступает поставщик (производитель).

В соответствии с нормами гражданского законодательства (п. 3 ст. 308 Гражданского кодекса РФ) обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц), т.е. стороной обязательства является та сторона, на которую договором возложено это обязательство. Исходя из этого, фактическая обязанность в поставки товара возложена на транзитную торговую организацию, хотя и отгружает товар первоначальный поставщик. В связи с этим претензии по поставки покупатель предъявляет именно транзитной торговой организации. Аналогично и обязанность оплаты за поставляемый товар возложена на транзитную торговую организацию, хотя грузополучателем является покупатель.

Следует отметить, сто транзитная торговля не относится к числу посреднических операций, т.к. договора поставки заключаются от имени каждой из сторон самостоятельно. При этом транзитная торговая организация одновременно выступает и покупателем и поставщиком.

В связи с этим и бухгалтерский и налоговый учет ведется на основании требований к бухгалтерскому и налоговому учета сделок купли-продажи.

Бухгалтерский и налоговый учет транзитной сделки ведется на основании первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций.

Купля-продажа товаров оформляется товарной накладной по форме ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132, на основании которой передающая сторона списывает товар, а получающая принимает к учету.

В связи с тем, что товарная накладная подтверждает переход права собственности, то в накладной, оформляемой покупателю, торговая организация отражает отправление товара покупателю путем транзитом. С этой целью в строке «Грузоотправитель» указывается первоначальный поставщик (производитель), а в строке «Поставщик» - наименование оптовой торговой организации. При этом по строке «Основание» отражаются реквизиты договора поставки между торговой организацией и покупателем.

Также следует отметить, что все стороны транзитной сделки должны иметь копии транспортных и сопроводительных документов в зависимости от вида транспорта, которым производится доставка. Такими документами могут быть:

- товарно-транспортные накладные (автомобильный транспорт);

- транспортные железнодорожные накладные (железнодорожный транспорт);

- коносамент порта (морские перевозки);

- накладная отправителя и грузовая накладная (воздушный транспорт).

Следует обратить внимание на то, что на транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (покупателя) о получении груза, являющиеся подтверждением фактического получения товара покупателем.