Концепция подготовки и представления финансовой отчетности Совета по МСФО

	ЦЕЛЬ ДОКУМЕНТА
	СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
	Пользователи финансовой отчетности
	Цель финансовой отчетности
	Основополагающие допущения
	Качественные характеристики
	Элементы финансовой отчетности
	Признание элементов финансовой отчетности
	Оценка элементов финансовой отчетности
	Концепции капитала и поддержания капитала

ЦЕЛЬ ДОКУМЕНТА

В конце ХХ века процесс экономической глобализации принял беспрецедентные масштабы. В рамках этого процесса проблема создания согласованной концепции подготовки и представления финансовой отчетности встала особенно остро. Чтобы выстроить четкую, непротиворечивую, работоспособную систему стандартов финансовой отчетности, необходимо было урегулировать целый ряд вопросов:

- кому нужна финансовая отчетность;

- какова ее цель;

- какая информация наиболее полно отвечает интересам пользователей;

- какими принципами следует руководствоваться при разработке и применении конкретных стандартов.

Без такого теоретического фундамента не может быть адекватного решения практических проблем бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

К настоящему времени в мире сложились две общепринятые системы стандартов – МСФО и US GAAP. Исследования, проводимые в течение десятилетий Американской ассоциацией бухгалтерского учета и другими американскими организациями, внесли серьезный вклад в развитие теории бухгалтерского учета. Неудивительно, что в Концепции Совета по МСФО нашли отражение многие положения Концепции Совета по стандартам финансовой отчетности США. Более того, в сентябре 2002 года было подписано Норуолкское соглашение между Советом по МСФО и Советом по стандартам финансовой отчетности США о конвергенции этих систем. В феврале 2006 года был введен в действие Меморандум о взаимопонимании, который дополнил принципы и цели Норуолкского соглашения. В настоящее время Совет по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США работают над новым совместным проектом концепции.

В сборнике МСФО документ «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности Совета по МСФО» (далее – Концепция) предшествует изложению стандартов. Сама по себе Концепция не является стандартом и не подменяет никаких конкретных стандартов. Совет признает тот факт, что какое-либо положение Концепции может вступить в противоречие с конкретным стандартом, и разъясняет, что со временем при пересмотре или замене стандартов такие противоречия будут урегулированы.

Цели Концепции определены во введении. Это содействие:

- Совету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов;

- Совету по МСФО в процессе гармонизации стандартов и методов учета путем уменьшения альтернативных вариантов учета;

- национальным органам в работе над национальными стандартами;

- составителям финансовой отчетности в применении МСФО и в рассмотрении вопросов, не отраженных в МСФО;

- аудиторам в выражении мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО;

- пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Данный документ предназначен для подготовки финансовой отчетности общего назначения, ориентированной на широкий круг пользователей. Специальная финансовая отчетность, например, расчеты для целей налогообложения, в нем не рассматривается. Применим этот документ к финансовой отчетности всех коммерческих компаний как в государственном, так и в частном секторе.

Концепция подготовки и представления финансовой отчетности разъясняет:

- цель финансовой отчетности;

- допущения, лежащие в основе подготовки финансовой отчетности;

- качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации;

- определение, порядок признания и оценки элементов финансовой отчетности;

- концепции капитала и поддержания капитала.

ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Концепция исходит из обычного здравого смысла: тот, кто готовит финансовую отчетность, должен не просто предоставить ряд сведений по определенному перечню, он должен понимать, кому и зачем нужны эти сведения.

В Концепции приведен исчерпывающий перечень заинтересованных пользователей, для которых финансовая отчетность – основной источник финансовой информации о компании. Раскрыты также их информационные потребности (см. таблицу 2).

Безусловно, внутри каждой группы пользователи могут сильно различаться как по уровню подготовленности в области интерпретации финансовых отчетов, так и по информационным потребностям. Информационные потребности пользователей определяются, как правило, необходимостью принимать те или иные решения.

Различные решения, принимаемые каждой группой пользователей, оказывают определенное воздействие на компанию. Например, без притока средств от дополнительной эмиссии акций компании может не хватить средств на реализацию задуманного проекта. Без рабочих и служащих фирма просто не сможет работать.

Таблица 2. Пользователи финансовой отчетности

Заинтересованные пользователи финансовой информации	Передаваемые в экономический оборот финансовые ресурсы	Форма извлекаемых экономических выгод	Информационные потребности
Инвесторы Акционеры	Вклады в рисковый капитал Реинвестированная прибыль от деятельности Вклады в акции	Доходы от инвестиций Рост стоимости фирмы на рынке капитала Дивиденды	Риск, связанный с инвестициями Доход на инвестиции по сравнению с другими компаниями Эффективность деятельности руководства компании Доходность вложений в акции, в т.ч. в сравнении с другими компаниями Рыночная стоимость принадлежащих им акций компании
Кредиторы по ссудам Торговые кредиторы Арендодатели Покупатели	Кредиты и займы Облигационный займ Товары Переданное в аренду имущество Авансы	Проценты по кредитам и займам Процент по вексельному кредиту Премии по облигациям Торговый дисконт Арендная плата Стабильность поставок	Прибыльность (могут ли выплачиваться проценты) Поток денежных средств компании, а также наличие других ссуд, подлежащих погашению (может ли быть ссуда погашена в срок) Кассовое положение компании и связанные с ним активы (счета к получению, банковские депозиты), противопоставленные срочным обязательствам Стабильность хозяйственной деятельности
Правительство	Льготы по налогам	Налоги и неналоговые платежи Распределение ресурсов Формирование налоговой политики Приобретение товаров и услуг, производимых частным сектором	Информация для принятия решений о распределении ресурсов Информация для формирования налоговой политики Информация для установления цен по государственным контрактам
Работники	Затраты труда Депоненты	Заработная плата Пенсии Гарантированное трудоустройство Участие в акционерном капитале	Эффективность деятельности компании, в т.ч. в сравнении с другими компаниями Планы управления на будущее и общие финансовые перспективы компании
Общественность		Развитие местной экономики Создание рабочих мест Вопросы экологии	Диапазон деятельности компании Тенденции в развитии благосостояния компании

Разумеется, принимаемые решения основываются не только на финансовой информации, но и на информации, не связанной с учетом. Для работников может представлять интерес географическое расположение компании, наличие общественного транспорта и т.д. Фанаты могут приобретать акции «Манчестер Юнайтед» просто потому, что это их любимый клуб. Но решения, принимаемые с учетом финансовой информации, определенно более обоснованные и качественные.

Заметим, что в вышеприведенном перечне пользователей не указано руководство компании (видимо, потому, что оно, с одной стороны, несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности, а с другой, на основе этой отчетности пользователи оценивают эффективность его работы по управлению компанией). Для выполнения функций планирования и контроля руководство компании имеет регулярный доступ к любой дополнительной управленческой и финансовой информации. Тем не менее, информация, содержащаяся в финансовых отчетах, и для них имеет важное значение.

Нет в перечне пользователей также экспертов, аналитиков, биржевых маклеров, аудиторов, консультантов, которые очень внимательно работают с финансовой отчетностью компаний. Но изучают они финансовую отчетность не в своих интересах, а в интересах своих клиентов – пользователей из вышеприведенного перечня.

Внимательно изучать финансовую отчетность компании могут и ее конкуренты, причем с самых разных точек зрения (например, чего может добиться действующий менеджмент компании в будущем, или чего могли бы добиться они сами, перекупив данную компанию). В результате руководители компании часто стоят перед дилеммой: с одной стороны, для пользователей им хочется дать более подробную информацию, но наличие конкурентов заставляет их сдерживать это желание.

Цель финансовой отчетности

Мы видим, что создатели МСФО стояли перед очень сложной задачей – сформулировать такие принципы и правила, чтобы подготовленная на их основе финансовая отчетность удовлетворяла общие информационные потребности самого широкого круга пользователей.

Согласно Концепции цель финансовой отчетности – «предоставлять информацию о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении компании, полезную для широкого круга пользователей при принятии экономических решений» (1, параграф 12). Для принятия некоторых решений (например, удерживать или продать акции данной компании, оставить или сменить руководство компании) пользователям необходимо оценить качество управления. Поэтому формулировка цели дополнена следующим положением. «Финансовая отчетность также отражает результаты деятельности руководства и ответственность руководства за ресурсы, переданные компании. Пользователи финансовой отчетности, желающие оценить руководство или ответственность руководства, делают это в целях принятия экономических решений» (1, параграф 14).

Практически все принимаемые экономические решения требуют оценки:

- способности компании создавать потоки денежных средств и их эквивалентов;

- сроков и стабильности их создания.

Эта способность зависит от:

- имеющихся экономических ресурсов, финансовой структуры компании, ее ликвидности и платежеспособности, способности адаптироваться к изменениям окружающей среды, т.е. от финансового положения компании;

- эффективности использования имеющихся ресурсов, т.е. от результатов деятельности компании.

Информация о финансовом положении компании представлена главным образом в бухгалтерском балансе, а о результатах ее деятельности – в отчете о прибылях и убытках.

Финансовая отчетность может включать и другую информацию: о движении денежных средств, об изменениях в капитале, об основных направлениях деятельности и т.д. Все составные части финансовой отчетности взаимосвязаны, поскольку отражают различные аспекты одних и тех же операций.

ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ ДОПУЩЕНИЯ

Как в математике при доказательстве теоремы исходят из ряда аксиом, так и при подготовке информации финансовой отчетности исходят из базовых принципов, или, иначе, основополагающих допущений.

В Концепции сформулированы два основополагающие допущения:

- учет по методу начисления;

- непрерывность деятельности.

Учет по методу начисления означает, что результаты операций и прочих событий отражаются в учетных записях и признаются в финансовой отчетности по мере их возникновения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. В силу этого финансовая отчетность, составленная по методу начисления, содержит информацию как о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, так и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Эта информация чрезвычайно важна для пользователей при принятии ими экономических решений.

Непрерывность деятельности – это допущение о том, что компания ведет и в обозримом будущем будет вести свою хозяйственную деятельность. Иными словами, у нее нет необходимости в ликвидации, и она не планирует существенного сокращения масштабов своей деятельности. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, а принимаемая основа должна раскрываться.

Эти основополагающие допущения позволяют реализовать концепцию «затраты – выпуск» (непосредственное соотнесение понесенных расходов и заработанных доходов). Без этих допущений была бы невозможна капитализация расходов в активах. На этих допущениях основана идея создания резервов. В конечном итоге можно утверждать, что финансовая отчетность, основанная на этих допущениях, достаточно адекватно отражает реальное положение дел в компании.

КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ

Следующий важный вопрос, рассматриваемый Концепцией, – как, по каким признакам подбирать информацию для финансовых отчетов, чтобы она была полезной, помогала пользователям в принятии решений? В Концепции перечислены качественные характеристики – атрибуты, определяющие полезность отчетной информации. Их четыре. Две касаются представления информации в финансовой отчетности: это понятность и сопоставимость. Две касаются содержания информации в финансовой отчетности: это уместность и надежность.

Понятность

Основным, с точки зрения Концепции, качеством информации, представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания всеми заинтересованными пользователями. В противном случае финансовые отчеты имеют небольшое практическое значение. Правда, имеется оговорка относительно необходимого уровня компетенции пользователей: они должны иметь достаточные знания в сфере бизнеса, экономики и бухгалтерского учета. Предполагается также, что они имеют желание изучить информацию с должным старанием. При этом нужно иметь в виду следующее. Если для принятия пользователями экономических решений необходима информация о сложных вопросах, она должна найти отражение в финансовой отчетности. Ее нельзя исключить только из-за того, что для определенных пользователей она может оказаться слишком сложной для понимания.

Сопоставимость

В Концепции подчеркивается, что пользователи должны иметь возможность сопоставлять:

- финансовую отчетность одной компании за разные периоды, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности;

- финансовую отчетность разных компаний, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Сопоставимость требует последовательного подхода к оценке и отражению результатов аналогичных операций и прочих событий. Поэтому важное условие сопоставимости – раскрытие компанией своей учетной политики. Компания должна осуществлять измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций по методологии, единой для всей компании и неизменной на протяжении ее существования. При необходимости учетная политика, конечно, может измениться. В этом случае, чтобы иметь адекватную ретроспективу развития компании, следует раскрывать любые изменения в учетной политике и результаты этих изменений.

Не нужно путать сопоставимость с унификацией. При унифицированном подходе финансовая отчетность всех компаний готовится по одним правилам. Сопоставимость предполагает подготовку отчетности по различным допустимым вариантам, но при этом оговаривается база для сравнения.

Уместность

Информация уместна, если она влияет на принятие пользователями экономических решений, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать ранее сделанные оценки. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Скажем, информация о структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями (или правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию). Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов. Уместность определяется пользователем и тем решением, которое он принимает. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках при необходимости можно повысить, раскрыв нестандартные, редко встречающиеся статьи.

На уместность информации влияет как ее характер, так и существенность.

Иногда характер информации уже сам по себе предопределяет ее уместность. Например, информация о предоставлении компанией займа и информация о предоставлении компанией займа под низкий процент ее исполнительному директору – это совершенно разные по характеру сведения.

Информация считается существенной, если ее пропуск или неправильный расчет может повлиять на экономические решения пользователей. На практике существенность может быть как количественной, так и качественной характеристикой. Она представляет собой тот порог, когда недостаток информации или ошибка в ней приведут к неверным выводам и решениям. К примеру, информация о новом географическом сегменте позволяет по-иному оценить риски и возможности компании вне зависимости от ее финансовых показателей.

Обычно ключевыми в оценке существенности являются все же количественные показатели (сумма, доля и т.п.) При этом необходим комплексный подход. Например, сумма иска со стороны одного из контрагентов может быть незначительна, и ее можно счесть несущественной. А если в случае удовлетворения этого иска к компании будут предъявлены сотни аналогичных исков? Тогда финансовые показатели компании могут серьезно ухудшиться!

Надежность

Информация может быть понятной и уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание потенциально может привести к дезориентации пользователя. Таким образом, чтобы быть полезной, информация должна быть также надежной. В Концепции утверждается, что информация считается надежной, если она свободна от значимых ошибок и необъективности, и пользователь может спокойно полагаться на эту информацию.

На самом деле из-за сложности современного бизнеса трудно обеспечить соблюдение требования, сформулированного так обтекаемо. Поэтому в Концепции надежность раскрывается более подробно через дополнительные характеристики:

- правдивое представление,

- преобладание сущности над формой,

- нейтральность,

- осмотрительность,

- полнота.

Чтобы быть надежной, информация финансовых отчетов должна правдиво отражать операции и прочие события хозяйственной деятельности компании. К сожалению, реалии таковы, что для большей части финансовой информации всегда есть некоторый риск оказаться не настолько правдивой, как это предполагается. Разумеется, речь не идет о преднамеренных искажениях. Кроме того, предполагается, что информацию готовит вполне квалифицированный специалист, и вероятность ошибки минимальна. Просто всегда имеются трудности в идентификации операций, в выборе и применении методов их оценки, в определении величины их финансового воздействия на финансовое положение или результаты деятельности компании. Например, признание в балансе дебиторской задолженности в сумме всех неоплаченных покупателями счетов может нарушить требование правдивости информации, поскольку статистика за прошлые годы убедительно свидетельствует, что всегда имеется определенный процент невозврата долгов. Поэтому дебиторская задолженность корректируется на сумму резерва по сомнительным долгам. При этом выбор методики расчета такого резерва, а значит, и степень правдивости, зависит от субъективного мнения того, кто готовит финансовую отчетность. Тем не менее, в каждом конкретном случае предполагается, что финансовая отчетность готовилась исходя из максимально возможного соблюдения данного требования к информации.

Для обеспечения надежности необходимо также, чтобы операции и другие события учитывались и представлялись в финансовой отчетности в соответствии с их экономической сущностью, а не только с их юридической формой. Этот принцип применим не во всех юрисдикциях. Например, в США он не считается таким значимым, как, скажем, в Великобритании. Тем не менее, в Концепции подчеркивается, что это ключевой принцип, определяющий надежность информации. Ведь на практике всегда есть вероятность сокрытия экономической сути сделки путем придания ей определенной правовой формы. Например, продажа с обратным выкупом нередко маскирует кредит, обеспеченный залогом. Очевидно, что аналитические показатели, рассчитанные на данных финансовой отчетности при разных вариантах отражении данной сделки, могут сильно различаться. Концепция отдает предпочтение именно экономическому содержанию операций.

Важное условие надежности информации, содержащейся в финансовой отчетности, – ее нейтральность, непредвзятость. Она не должна быть нацелена на интересы определенной группы пользователей. Кроме того, в Концепции подчеркивается, что финансовая отчетность не будет нейтральной, если подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или на формирование суждения с целью достижения заранее запланированного результата.

С точки зрения обеспечения надежности в Концепции достаточно подробно рассмотрено требование осмотрительности. При подготовке финансовой отчетности всегда приходится бороться с разного рода неопределенностями (к ним можно отнести вероятный срок службы оборудования, получение сомнительных долгов, количество возвратов и гарантийных требований и т.д.) Поскольку такие неопределенности неизбежны, составители финансовых отчетов должны соблюдать требование осмотрительности. Осмотрительность (консерватизм) подразумевает обеспечение в условиях неопределенности определенной степени осторожности при формировании суждений, чтобы стоимость активов или доходов не была завышена, а обязательств или расходов не была занижена. Разумеется, речь не идет о преднамеренном (в силу тех или иных причин) завышении обязательств или расходов, либо занижении активов или доходов, поскольку в этом случае информация перестала бы быть нейтральной и соответственно утратила бы качество надежности. Важность соблюдения именно этого требования объясняет все более широкое применение Советом по МСФО концепции справедливой стоимости.

Надежность подразумевает также, что информация в финансовой отчетности максимально полно отражает факты хозяйственной деятельности компании (все сделки и прочие события, которые приводят к изменению активов, обязательств, капитала). Пропуск (скажем, нераскрытие информации по сегментам при наличии высокорисковых направлений деятельности) может сделать информацию ложной или дезориентирующей. В силу этого она будет ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. В Концепции подчеркивается, что требование полноты информации должно выполняться с учетом ее существенности и затрат на нее.

ограничения в использовании принципов уместности и надежности

Наряду с раскрытием принципов уместности и надежности информации в Концепции определены и ограничения в их использовании:

- своевременность;

- баланс между выгодами и затратами;

- баланс между качественными характеристиками.

Если подготовка и представление информации неоправданно задерживается, она может потерять свою уместность. Даже чрезвычайно надежная информация, раскрывающая подробно все аспекты деятельности компании, принесет мало пользы, если она будет представлена несвоевременно. С другой стороны, желание любой ценой уложиться в жестко заданные сроки может привести к тому, что не все аспекты какой-либо операции будут рассмотрены. Это повредит надежности информации. Таким образом, для достижения баланса между уместностью и надежностью необходимо ориентироваться в первую очередь на наилучшее удовлетворение потребностей пользователей, принимающих экономические решения.

При подготовке финансовой отчетности желательно помнить, что представление дополнительной информации обычно сопряжено с дополнительными затратами. Поэтому стоит проанализировать оправданность таких затрат. Ведь выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Более того, затраты не всегда несет тот, кто получает выгоды от этой информации. А выгодами могут воспользоваться не только те, для кого эта информация готовилась.

Нередко на практике выполнение вышеуказанных требований невозможно без некоторого компромисса между ними. Смысл такого компромисса, или баланса между качественными характеристиками, состоит в достижении цели финансовой отчетности. Какой характеристике отдать предпочтение в каждом конкретном случае – дело профессионального суждения того, кто готовит финансовую отчетность.

Подчеркнем, что все изложенные принципы применяются только в совокупности, что превращает Международные стандарты в своего рода финансовую идеологию. В результате считается, что финансовая отчетность, отвечающая всем принципам МСФО, дает достоверное и объективное представление данных. Заметим при этом, что МСФО носят рекомендательный характер и подразумевают, что финансовую отчетность готовит профессионал высокого класса, способный обеспечить достоверное и объективное представление информации.

ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Ранее нами было рассмотрено основное бухгалтерское равенство:

АКТИВ = КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + ДОХОДЫ - РАСХОДЫ

Пять его составляющих дают нам пять элементов финансовой отчетности. Это пять отдельных, достаточно широких категорий с определенными экономическими характеристиками.

Три элемента – активы, обязательства, капитал, – дают пользователям информацию о финансовом положении компании. Они представлены в балансе.

Два элемента – доходы и расходы, – дают пользователям информацию о результатах деятельности компании. Они представлены в отчете о прибылях и убытках.

В Концепции даны определения и подробно рассмотрены экономические характеристики каждого элемента.

Активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от их использования компания ожидает приток экономических выгод в будущем.

В Активах заключен определенный потенциал – право на будущие экономические выгоды. Потенциал этот может быть реализован различными способами, например, актив можно:

- использовать отдельно или в сочетании с другими активами в производстве и реализации товаров и услуг, продаваемых компанией;

- обменять на другие активы;

- использовать для погашения обязательства;

- распределить среди собственников компании.

Обычно активы могут иметь физическую форму (основные средства, запасы), а могут и не иметь ее (патенты, авторские права также являются активами). Активы обычно возникают в результате операций компании (таких, например, как приобретение или создание актива), это не обязательное условие (активы могут быть, например, получены от правительства в рамках программы поощрения экономического роста в данном регионе).

Обязательство – это существующая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Важнейшая характеристика Обязательств – обязанность по передаче будущих экономических выгод. Урегулирование обязательств может осуществляться путем:

- выплаты денежных средств;

- передачи других активов;

- предоставления услуг;

- замены одного обязательства другим;

- перевода обязательства в капитал;

- отказа или утраты кредитором своих прав.

Обязательства могут быть юридическими, возникшими вследствие договора или требований законодательства (например, подлежащая уплате поставщику сумма за полученный товар, начисленные и подлежащие уплате в бюджет налоги). Однако обязательства могут возникнуть из обычаев делового оборота или из желания компании действовать по справедливости (например, устранение неисправностей в своей продукции даже после истечения гарантийного срока).

Капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Это та доля, на которую претендуют владельцы компании. Обратим внимание, что размер капитала не соответствует ни рыночной капитализации компании, ни стоимости самой компании как имущественного комплекса. Капитал – это своего рода балансирующая величина. Тем не менее, он может иметь достаточно сложную структуру. В этой структуре четко выделяются две позиции:

- средства, внесенные акционерами,

- нераспределенная прибыль (в том числе резервы, т.е. выделенная в отдельную статью часть нераспределенной прибыли в соответствии с законодательством, уставом или решением совета директоров).

Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Представление информации о капитале в финансовой отчетности зависит также от выбранной компанией концепции капитала.

Капитал может увеличиваться за счет:

- дополнительных вкладов собственников;

- выпуска новых долевых инструментов;

- реинвестирования чистой прибыли;

- переоценки долгосрочных активов;

- других причин.

Капитал может уменьшаться в результате:

- выплат собственникам (обычно в виде дивидендов);

- выкупа собственных акций;

- чистых убытков;

- переоценки долгосрочных активов;

- других причин.

В общем случае капитал – величина положительная. При отрицательной величине капитала компания может продолжать свою деятельность только в том случае, если у нее имеется стабильный внешний источник финансирования.

Доходы – это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала (не связанном с вкладами участников капитала).

Определение Доходов включает в себя:

- выручку, т.е. доходы, получаемые в процессе обычной деятельности компании, – доход от продаж, проценты, дивиденды, роялти, арендную плату и т.п.;

- прочие доходы – доходы, возникающие от реализации основных средств, нереализованные доходы от переоценки рыночных ценных бумаг, от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов, доходы (как реализованные, так и нереализованные) от курсовых разниц и т.п.

Обычно в результате получения доходов компания получает или увеличивает различные типы активов: денежные средства, дебиторскую задолженность, товары по договору мены. Доход может возникнуть также в результате урегулирования обязательств, если компания в счет погашения своего обязательства поставила кредитору товары или услуги.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала (не связанному с его распределением между участниками капитала).

Определение Расходов включает:

- расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, – себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы, проценты по полученным кредитам и т.п.;

- убытки, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании (например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, убытки от реализации основных средств, убытки (как реализованные, так и нереализованные) от курсовых разниц и т.п.).

Расходы могут принимать форму оттока или истощения активов (например, себестоимость использованных в производстве запасов, амортизация основных средств), или возникновения обязательств (например, начисленная, но еще не выплаченная заработная плата).

ПРИЗНАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В Концепции определены критерии признания каждого элемента в финансовой отчетности.

Объект, подходящий под определение конкретного элемента, должен признаваться, если:

- существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;

- объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

При рассмотрении соответствия объекта этим условиям и, таким образом, возможности его признания в финансовой отчетности, необходимо учитывать:

- соображения существенности;

- взаимосвязь между элементами (признание одного элемента автоматически требует признания другого).

Оценка элементов финансовой отчетности

Один из критериев признания элемента – возможность произвести его оценку. Согласно Концепции оценка – это процесс определения денежных сумм, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться в балансе и в отчете о прибыли и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.

В Концепции описаны четыре метода оценки:

- историческая стоимость;

- текущая (восстановительная) стоимость;

- возможная чистая цена продажи (погашения);

- дисконтированная стоимость.

В соответствии с исторической стоимостью активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются в сумме, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налог на прибыль), в сумме денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

В соответствии с текущей (восстановительной) стоимостью активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которую нужно было бы уплатить в том случае, если такой же или аналогичный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная чистая цена продажи (погашения) активов – это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения; то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагается потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость активов – это текущая дисконтированная стоимость будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по текущей дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее широко применяется историческая стоимость. Нередко этот метод используется в комбинации с другими методами. Например, запасы могут оцениваться по наименьшей из двух величин: исторической стоимости и возможной чистой цены продаж. Рыночные ценные бумаги обычно учитываются по их рыночной стоимости (возможной чистой цене продажи), пенсионные обязательства – по их дисконтированной стоимости. Некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на историческую стоимость, справиться с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости.

В МСФО часто упоминается еще один метод оценки, не описанный в явном виде в Концепции. Это справедливая стоимость. Ее определение встречается в ряде стандартов (например, в IAS 40, IAS 41, IFRS 5). Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Данное определение вполне соответствует сути описанного в Концепции метода оценки по возможной чистой цене продажи.

КОНЦЕПЦИИ КАПИТАЛА И ПОДДЕРЖАНИЯ КАПИТАЛА

Признание и измерение доходов и расходов, а следовательно, прибыли, отчасти зависит от концепции капитала и поддержания капитала, применяемой компанией при составлении финансовой отчетности.

Исходя из финансовой концепции, прибыль считается полученной только, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности. Капитал рассматривается как синоним чистых активов.

Согласно физической концепции прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Капитал рассматривается как производственная мощность компании (это может быть, например, объем выпуска продукции в день).

Обе концепции сходятся в том, что компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, какой имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания капитала в начале периода является прибылью.

Выбор компанией той или иной концепции капитала указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала. Если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала.