Принципы выявления финансового результата

Для определения финансового результата необходимо установить: за какой интервал времени рассчитывается финансовый результат; в какой момент признается доход; какова величина признанного дохода; когда следует отразить расход; какова сумма признанного расхода.

Как правило, бухгалтеры руководствуются несколькими принципами. Так, временной интервал расчета финансового результата устанавливается принципом учетного периода. Для выбора момента признания доходов ис­пользуют принцип осмотрительности. При определении суммы доходов при­бегают к принципу реализации. Период идентификации расходов вытекает из бухгалтерского принципа соответствия (увязки) доходов и расходов. Мето­дологической базой применения принципа соответствия служит метод на­числения доходов и расходов. Сумма признанного расхода определяется на базе принципа учета по себестоимости.

Принцип учетного периода. Согласно принципу непрерывности деятель­ности допускается, что продолжительность работы хозяйственного предпри­ятия не ограничена во времени. Однако руководителям и другим заинтересо­ванным сторонам периодически нужно знать, как идут дела в организации. Эта необходимость приводит к применению принципа учетного периода: бухгалтерский учет измеряет деятельность за конкретный промежуток време­ни, называемый учетным периодом. В качестве учетного периода признается финансовый год.

В России учетный, или финансовый, год соответствует календарному, т.е. с 1 января по 31 декабря. На Западе многие фирмы используют естественный хозяйственный год вместо календарного.

Российские предприятия для текущего анализа деятельности и руковод­ства составляют ежеквартальные финансовые отчеты. Аналогичные отчеты требует, например, американская комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям. Такие отчеты называются промежуточными, дабы отличать их от годовых отчетов. Промежуточные отчеты разрабатываются нарастающим итогом с начала года: за месяц; за несколько месяцев; за первый квартал (на 1 апреля); за полгода (на 1 июля); за 9 месяцев (на 1 октября). Кроме того, для целей управления (менеджмента) бухгалтерская отчетность, как правило, формируется ежемесячно.

14*

Принцип осмотрительности, или осторожности, в оценке (два десятилетия назад принцип носил название принцип бухгалтерского консерватизма). Ста­новление бухгалтерского учета как науки связано с потребностью обоснова­ния бухгалтерских парадоксов. Бухгалтерская практика также характеризует­ся изобилием парадоксов. Один из них — двоякое мышление бухгалтера при выполнении различных профессиональных функций. В ходе производствен­но-хозяйственной и финансовой деятельности бухгалтер применяет свои знания, опыт и талант для достижения максимальной прибыли. Для этого ре­ализуются все необходимые мероприятия, способствующие получению наи-

211

высших доходов при минимуме расходов. При составлении финансовой от­четности бухгалтер прибегает к тем же знаниям, опыту и таланту для мини­мизации отражаемой в отчетности прибыли.

Принцип осторожности в оценке - концепция, обосновывающая при ве­дении учетных операций и формировании финансовой отчетности момент признания доходов, а в определенных случаях и их сумму. По мнению англи­чанина Ф. Вуда [20. — С. 144], принцип означает, что бухгалтер, как правило, выберет такую величину, которая скорее занижает прибыль, чем приводит к ее увеличению. Американские бухгалтеры считают [ 18. — С. 43], что для приз­нания увеличения доходов необходимы более веские доказательства, чем для признания расходов. Иными словами, доход признается только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность, а расход — как только возникает обоснованная возможность.

Многие бухгалтеры считают, что при составлении финансовой отчетнос­ти пессимизм лучше оптимизма. Если следовать бухгалтерской логике, осно­ванной на осмотрительности, не стоит признавать доход при возможности этого не делать. Наказание со стороны собственников или высшей админи­страции за допущенную ошибку, занизившую прибыль, не столь суровы, как в случае недостижения в реальности показателей, отраженных в финансовой отчетности.

Примером применения в бухгалтерском учете принципа осмотрительнос­ти можно назвать метод оценки активов по наименьшей стоимости: они учи­тываются по себестоимости в том случае, когда рыночная цена выше себесто­имости, и по рыночной цене, когда она складывается ниже себестоимости. По утверждению Ж. Ришара [9. — С. 79-80], эта система противоречит дина­мическому бухгалтерскому учету, который имеет целью точное определение финансового результата: включение потенциальных потерь и исключение потенциальной прибыли непоследовательно и мешает рациональному изме­рению результата.

Существуют две очень разные концепции осторожности: осторожность в статической концепции, предполагающая принятие во внимание потенциальных потерь в отношении еще не реализованных акти­вов, которые должны быть сразу списаны в убытки;

осторожность в динамической концепции, направленная на исчисление реализации по моменту оплаты, что превращает принцип осторожности в принцип реализации.

В российской практике бухгалтер использует принцип осторожности в оценке для идентификации момента признания внереализационных дохо­дов. Например, он часто не признает доходами выигранные в суде штрафы, пени, неустойки пока деньги не поступят на банковский счет. Использование этого метода для определения момента признания реализационных доходов привело бы к нежелательным последствиям, а его применение для этих целей в условиях российской экономики надолго бы еще продлило действие кассо­вого метода в учете доходов.

Многие известные исследователи, например американцы Э.С. Хендрик- сен и М.Ф. Ван Бреда, француз Ж. Ришар, новозеландцы М.Р Мэтьюс и

М.Х.Б. Перера и другие единогласно утверждают: консерватизму не должно быть места в учете.

Принцип реализации — наиболее противоречивая концепция бухгалтерс­кого учета. МСФО и отечественные стандарты учета - ПБУ не заостряют на ней внимания.

Практика признания момента реализации по отгрузке (где под отгрузкой понимается признание дохода в любой оговоренной точке, а отражение дохо­да до или после продажи считается исключением из правил реализации) по­лучила распространение за рубежом и нашла отражение в российской бухгал­терской методологии.

Р. Энтони и Дж. Рис [18. - С. 45], М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера [21 - С. 317] и другие считают, что суть концепции состоит в определении суммы дохода от реализации. Реализацией именуется приток денег или требований на них в результате продажи товаров или оказания услуг. Доходы учитываются в сумме, получение которой предполагается вполне определенным событием. Допускается, что сумма признанного дохода, если руководствоваться принципом бухгалтерского консерватизма, окажется меньше продажной цены реализован­ных товаров и услуг (уменьшение суммы доходов отчетного периода на вели­чину сомнительных долгов; реализация в кредит с отсрочкой срока платежа и со скидкой за досрочную оплату и т.п.).

Принцип реализации и принцип бухгалтерского консерватизма при признании доходов тесно связаны между собой. Так, руководствуясь принци­пом реализации, бухгалтер отразит в учете доход от продаж в момент перехо­да права собственности. Но если покупатель окажется неплатежеспособен, то, исходя из принципа осмотрительности (осторожности в оценке), на сум­му непогашенной в срок дебиторской задолженности будет создан резерв по сомнительным долгам, который, с одной стороны, уменьшит прибыль отчет­ного периода, с другой стороны, дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе будет показана в нетто-оценке (за минусом сомнительных долгов).

Рассмотрим применение принципов при реализации в кредит с отсроч­кой срока платежа и предоставлением покупателю скидки за досрочную оп­лату. В нашей стране счета поставщиков, принятые к оплате, удовлетворяют­ся в сумме признанного акцепта. В западном учете обязательство по счетам к оплате может погашаться суммой несколько меньшей, чем продажная стои­мость приобретаемых товаров и услуг.

Когда товары продаются в кредит, обе стороны должны иметь четкое представление о сумме и сроках платежа. На счете-фактуре (документ, отра­жающий почтовые и банковские реквизиты продавца и покупателя, отпу­щенные товары, причитающиеся суммы и сроки оплаты) проставляется, до­пустим, Н/30 (нетто-30) или Н/10 КМ. Первая запись означает, что указанная в счете-фактуре сумма должна быть оплачена покупателем на 30-й день пос­ле даты выставления счета, вторая — что оплата производится на 10-й день после конца месяца.

Многие фирмы предоставляют скидки с продаж за досрочную оплату счета. Указываются такие условия, как 2,5/10, Н/30. Это означает, что долж­ник может получить скидку в 2,5%, если счет-фактура будет оплачен в тече­ние 10 дней после даты его выставления. В противном случае покупатель мо­жет ждать 30 дней и выплачивать всю сумму без скидки. Такая практика по­вышает ликвидность у продавца, так как снижает дебиторскую задолжен­ность, улучшается платежеспособность фирмы за счет ускорения оборачива­емости.

Приведем условный пример, когда западная фирма, отпускающая товары в кредит с отсрочкой платежа, 29 декабря 2000 г. передала покупателю товары со сроком оплаты через 30 дней, т.е. 27 января 2001 г. Договор предполагает скидку в цене за досрочную оплату в течение 20 дней — 1%, 15 дней — 3%, 10 дней — 6%, 5 дней — 10%. Стоимость партии — $10 000.

Составляя финансовый отчет на 1 января 2001 г. (финансовый год фирмы с 1 января по 31 декабря), бухгалтер-консерватор в оценке делает допущение, что оплата будет произведена на следующий день после даты составления от­чета, т.е. 2 января 2001 г. В этом случае сумма признанного дохода будет ми­нимальной и равна $9000.

Г$юооо-^100%-^10%\ 100% /

где 10% — процент скидки за досрочную оплату, в течение 5 дней со дня отпуска товаров.

Если оплата фактически будет осуществлена в течение 15 дней (а не 5 дней, как признано в финансовом отчете), размер платежа составит $9700.

шооо-^100%-^3%Л 100%

где 3% - фактический процент скидки за досрочную оплату, в течение 15 дней со дня пе­рехода права собственности на товары.

Разница между признанным в отчете за 2000 г. доходом ($9000) и факти­чески полученным в 2000 г. ($9700) составит $700 ($9700 - $9000), которые надлежит довключить в доходы следующего (2001 г.) отчетного года.

Принцип соответствия (увязки доходов и расходов). Согласно принципу ос­торожности в оценке (бухгалтерского консерватизма) при составлении бух­галтерской отчетности бухгалтеру для признания расходов достаточно обос­нованной возможности, т.е. он готов включить в расходы периода все затра­ты, которые понесла фирма, если это методически разрешено и имеется со­ответствующий оправдательный первичный документ, подтверждающий факт хозяйственной деятельности.

Рассмотрим условный пример, в котором фирма приобретает полуфабри­каты в виде авторучек (по 8 руб. за единицу) и стержни к ним (по 2 руб. за еди­ницу), осуществляет их комплектацию (заработная плата за один комплект — 2 руб.) и упаковку (заработная плата — 1 руб.). Себестоимость одного комп­лекта составляет 13 (8+■ 2 + 2 + 1) руб.

В отчетном периоде фирма приобрела 100 авторучек на сумму 800 руб. и 100 стержней на сумму 200 руб. Затраты приобретения производственного за­паса составили 1000 руб.

Из 100 авторучек и 100 стержней производственного запаса только по 90 единиц каждого вида отпущены в производство для комплектации и упаков­ки, а по 10 единиц остались на складе.

Материальные затраты производства равны 900 руб., а остаток производ­ственных запасов на складе — 100 руб.

В ходе производства скомплектованы все 90 изделий (заработная плата - 180 руб.), но только 70 из них упакованы (заработная плата — 70 руб.), приз­наны техническим контролем годными и учтены на складе готовой продук­ции. Себестоимость готовой продукции на складе составила 910 руб. (себес­тоимость одного изделия 13 руб.), а остаток незавершенного производства равен 240 руб. (производственный задел в 20 единиц х себестоимость незавер­шенного изделия в 12 руб.).

Из 70 готовых изделий отпущено покупателям и реализовано по цене 15 руб. за изделие 50 единиц. Доход определен в 750 руб. Попытаемся рассчитать расход исходя из принципа осторожности в оценке. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), вклю­чаемых в себестоимость, в расходы бухгалтер может обоснованно отнести затраты на приобретение материальных ресурсов (1000 руб.) и затраты на оп­лату труда (250 руб.), т.е. 1250 руб., что свидетельствует об убытке деятельнос­ти в 500 руб.

Рассмотрим иной вариант расчета расходов отчетного периода, ориенти­рованный на принцип соответствия (увязки доходов и расходов).

Данный принцип — концепция, суть которой состоит в том, что расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения издержек (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания ус­луг (а не получения денег). Суть принципа соответствия состоит в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

В нашем примере доходы в 750 руб. обеспечили расходы, равные се­бестоимости на производство 50 реализованных изделий в сумме 650 руб. (13 руб. х 50 изделий). Финансовый результат деятельности — прибыль в сум­ме 100 руб.

Применение принципа соответствия (увязки доходов и расходов) позво­ляет идентифицировать расходы периода как себестоимость зарабатывания доходов, а также предполагает четкое разграничение затрат по этапам жиз­ненного цикла производимого продукта. Для рассматриваемого примера на конец отчетного периода (руб.):

Остаток производственных запасов
Незавершенное производство
Остаток готовой продукции на
складе
Доходы
Расходы
Финансовый результат (прибыль)

Методологической базой применения принципа соответствия служит ме­тод начислений в учете доходов и расходов.

Метод начислений в учете доходов и расходов. Принцип соответствия увя­зывает в одном отчетном периоде полученные доходы и обеспечивающие их расходы. Практическая реализация этого принципа основывается на специ­альном методе начислений в учете доходов и расходов, который позволяет сог­ласно п. 22 [10. - С. 36] «результаты операций и прошлых событий признавать по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквива­ленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и вклю­чаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся». Финансо­вая отчетность, составленная по методу начислений, информирует пользова­телей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и о долговых обязательствах оплаты в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в последующие периоды. «Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений» [10. — С. 36].

Рассмотрим две основные учетные процедуры, используемые при методе начислений:

констатация — признание доходов в момент их получения и расходов по мере их возникновения;

отсрочка и трансформация.

Констатация доходов. С 1992 по 1995 г. включительно российские предп­риятия сами выбирали момент реализации - или по кассовому методу, или по переходу права собственности к покупателю. До этого времени в течение трех десятилетий моментом реализации признавался только кассовый метод. Правовой аспект реализации — переход права собственности на товары и ус­луги — в советском учете практически не признавался.

С 1996 г. в российском бухгалтерском учете главенствующим стал метод признания дохода по документам на отпуск или отгрузку товаров, по которым право собственности перешло к покупателю или заказчику (хотя узаконен этот метод был еще в 1994 г.). Правовой метод признания дохода увеличивает объем реализации и одновременно приводит к росту финансовых требований.

В западном учете начисленные доходы отражаются в минимальной из возможных величине, так как фирмы отпускают товары и услуги в кредит с отсрочкой платежа и предоставлением покупателю скидки при досрочной оплате. В российском учете они учитываются в ценах реализации. В доходы отчетного периода должны зачисляться также суммы начислений (а не пос­тупления на банковский счет): процентов по облигациям, штрафов с не вы­полняющих договорные обязательства юридических лиц, вступивших с хо­зяйствующим субъектом в корреспондентские связи. На практике в России, как справедливо отмечено в [22. — С. 42], «иногда по незнанию или своеко­рыстия ради» отражают финансовые результаты без их начисления.

Отражение в учете начисленных расходов. Метод соответствия доходов и расходов предполагает списание в расходы отчетного периода только тех конкретных затрат, которые фактически обеспечили получение реализаци­онных доходов. В случаях, когда это осуществимо, пользуются правилом: зат­раты, обещающие будущие выгоды (себестоимость незавершенного производ­ства и нереализованной готовой продукции), капитализируются в активы, а затраты, обеспечившие выгоды (себестоимость реализованной продукции), показываются как расходы. Однако на практике не всегда реально разделить, например, затраты на оплату труда, пошедшие на реализованную продукцию и потребленные на пополнение производственных заделов и запасов готовой продукции.

Одна из особенностей советского бухгалтерского учета состояла в том, что при игнорировании процедур начисления доходов в методологии учета должное внимание уделялось процедурам начисления расходов.

Смысл начислений расходов усматривается в отнесении затрат на расхо­ды того периода, когда они действительно имели место (создавали доходы), а не тогда, когда осуществлялась плата за них.

К наиболее распространенным начисленным расходам относятся:

заработная плата (в западном учете из нее отдельно выделяется жало­ванье);

начисления, пропорциональные заработной плате (в российской учетной практике - единый социальный налог).

Начисленные затраты увеличивают себестоимость текущих вложений в ос­новные и вспомогательные производства. Кроме того, метод начислений расп­ространяется на расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и рас­ходы на организацию производства и управление (в российской терминологии общепроизводственные и общехозяйственные расходы) и т.д. Одновременно с начислением расходов формируются начисленные обязательства перед персо­налом по оплате труда и перед социальными внебюджетными фондами.

К начисленным расходам также относится плата за пользование банковс­ким кредитом. В раздел начисленных расходов (убытки) включаются штра­фы, пени, неустойки по хозяйственным договорам и другие расходы, которые в соответствии с действующим положением производятся за счет финансо­вых результатов до налогообложения.

Процедура отсрочки и трансформации. Отсрочка имеет место в случае воз­никновения затрат или доходов, которые могут быть отнесены к двум или бо­лее отчетным периодам. Основные элементы процедуры — начисление и транс­формация.

Приобретая долгосрочный (материальный или нематериальный) актив, предприятие несет затраты, не подлежащие отнесению к периоду их возник­новения, так как актив будет приносить выгоды в течение нескольких пери­одов (чаще всего нескольких лет). Можно считать, что предприятие имело затраты на покупку долгосрочных «расходов будущих периодов», предназна­ченных для капитализации в актив, а бухгалтерский процесс списания затрат в расходы отчетного периода подлежит отсрочке. В расходы отчетного пери­ода будет отнесена только часть стоимости долгосрочного актива, которая приходится на этот период. Процесс распределения стоимости долгосрочного актива по периодам полезного функционирования называется амортизацией.

К отсроченным текущим активам относятся затраты в «расходы будущих периодов». Приобретая такой актив (например, затраты по освоению произ­водства и т.д.), предприятие несет затраты, которые обеспечат ему выгоды в течение двух или нескольких смежных периодов. Следовательно, сегодняш­ние (или предыдущих периодов) затраты превратятся в расходы тех отчетных периодов, когда они будут обеспечивать предприятию выгоды. В момент приобретения актива понесенные затраты не включаются в расходы отчетно­го периода (отсрочка признания расхода).

Трансформация предполагает признание части (суммы) отсроченного ак­тива расходами отчетного периода (потребленными затратами), и уменьшение на ее величину стоимости отсроченного актива (непотребленные затраты).

Процедура отсрочки и трансформации распространяется также на доходы будущих периодов. Под доходами будущих периодов понимаются авансиро­ванные (незаработанные) поступления денежных средств, которые в буду­щем по мере зарабатывания доходов в течение двух или нескольких смежных периодов будут трансформироваться в доходы отчетных периодов.

Кассовый метод в учете доходов и расходов. Малые предприятия вправе выбирать, какой метод в учете им применять: кассовый или начислений. Кас­совый метод признания дохода рассмотрен в п. 8.5. Расходы по кассовому ме­тоду отражаются только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда и других оплаченных расходов. До 1999 г. (начи­ная с 1996 г.) учет расходов кассовым методом существовал только в налого­вом учете, а с 1999 г. малые предприятия могут применять его и в бухгалтерс­ком учете (при условии, что и доходы отражаются тоже «по оплате»).

Принцип учета по себестоимости. Основным принципом российского бух­галтерского учета, применяемым для отражения расходов в процессе форми­рования финансового результата, считается принцип учета по себестоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение или создание активов.

Как показали события 2002 г., связанные с банкротством крупных северо­американских компаний, занимающих ведущие позиции на рынке США, од­ной из причин происшедшего следует признать Применение в финансовом бухгалтерском учете рыночных оценок (справедливая стоимость, цена ис­пользования и т.п.).

Методология российского учета не исключает использование справедли­вой стоимости и других субъективных рыночных оценок в управленческом учете, стратегическом планировании при приобретении бизнеса или его сег­ментов, при продаже компании. В динамической концепции бухгалтерского учета для выявления финансового результата должна применяться только объективная динамическая оценка, наиболее адекватно отражающая проис­ходящие процессы и события, — фактическая себестоимость.