2015-10-13
2369
Нематериальные активы: понятие и классификация. К объектам гражданских прав, находящимся в хозяйственном обороте, относятся не только вещи, имеющие материальную форму, но и имущественные права, и результаты интеллектуальной деятельности.
Нематериальными активами принято называть определенную группу активов организации, обладающих стоимостью и приносящих организации экономические выгоды (доход), используемых в течение длительного срока, но не имеющих физического содержания.
К нематериальным активам, в частности, относятся исключительные права на:
∙ произведения науки, литературы и искусства;
∙ программы для электронных вычислительных машин;
∙ изобретения;
∙ полезные модели;
∙ селекционные достижения;
∙ секреты производства (ноу-хау);
∙ товарные знаки и знаки обслуживания.
Все перечисленные объекты являются результатом интеллектуальной (творческой) деятельности и объединяются в гражданском праве понятием «интеллектуальная собственность», правовой режим которой и оформления сделок с 01.01.2008 г. регламентируются частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)[17].
|
|
|
В бухгалтерском учете в составе нематериальных активов отражаются только те объекты интеллектуальной собственности, которые единовременно соответствуют следующим признакам:
∙ способность приносить экономические выгоды в будущем, в частности предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
∙ наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
∙ возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
∙ предназначение объекта для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
∙ отсутствие у организации намерения продать объект в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
|
|
|
∙ возможность достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта;
∙ отсутствие материально-вещественной формы.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации, расходы организации на научно-исследовательские, конструкторские и технологические работы[18].
Под деловой репутацией понимается определяемая расчетным путем разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Деловая репутация может возникнуть только в случае, когда организация покупает другую организацию в целом как имущественный комплекс (или его часть).
К расходам организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, учитываемые в составе объектов нематериальных активов, относятся расходы, по которым получены результаты, предоставляющие возможность использовать их для производственных и (или) управленческих нужд и приводящие к получению будущих экономических выгод.
Не являются нематериальными активами расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы): интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект – совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функцией. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизульное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Подобно основным средствам нематериальные активы в первоначальной форме многократно участвуют в процессе производства продукции и управлении организацией в течение длительного периода времени. Следовательно, затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, носят долгосрочный характер и возмещаются постепенно путем перенесения их стоимости на стоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). Сходство характера участия нематериальных активов в процессе производства с основными средствами обусловило схожесть их оценки и методики учета.
Оценка нематериальных активов. Применяются три вида оценки нематериальных активов:
∙ фактическая (первоначальная) стоимость;
∙ остаточная стоимость;
∙ текущая рыночная стоимость.
Первоначальная стоимость нематериальных активов – это оценка¸ в которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету при поступлении в организацию.
Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию:
1) при приобретении нематериальных активов за плату у других организаций первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат на приобретение и доведение нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию (например, пошлины по регистрации уступки прав на использование патентов), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
∙ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
|
|
|
∙ таможенные пошлины и таможенные сборы;
∙ невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
∙ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
∙ суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
∙ иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях;
2) при создании нематериальных активов самой организацией в первоначальную стоимость наряду с затратами, принимаемыми в расчет при приобретении нематериальных активов за плату, включаются:
∙ суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
∙ расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
∙ отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
∙ расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
∙ иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях;
|
|
|
3) при приобретении нематериальных активов в обмен на другое неденежное имущество первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости переданных активов, устанавливаемой из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость переданных активов стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы;
4) при получении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал их первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями, подтверждаемой независимым оценщиком в установленных законодательством случаях;
5) при безвозмездном получении нематериальных активов первоначальной стоимостью признается их текущая рыночная стоимость, под которой понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Применение остаточной стоимости нематериальных активов обусловлено особенностями процесса их использования в деятельности организации. Остаточная стоимость нематериальных активов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации[19].
Амортизация трактуется как способ погашения стоимости нематериальных активов. Сумма ежегодных амортизационных отчислений рассчитывается исходя из срока их полезного использования, который определяется организацией самостоятельно при принятии нематериальных активов к учету, исходя из:
∙ срока действия прав организации на объект нематериальных активов и периода контроля над активом. В этом случае срок полезного использования, как правило, можно прямо определить исходя из условий и содержания правоустанавливающих документов;
∙ ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получить экономические выгоды. В этом случае срок полезного использования обосновывается организацией, исходя из предполагаемого характера использования актива в ее деятельности.
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
Так же как и в случае с основными средствами, срок полезного использования нематериального актива определяет период, в течение которого организация должна возместить себе первоначально понесенные затраты. Величина такого возмещения определяется посредством применения одного из разрешенных нормативными актами способов начисления амортизации (будут подробно рассмотрены далее).
Остаточная стоимость нематериальных активов равна разности между первоначальной стоимостью нематериальных активов и суммой накопленной амортизации. Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, поэтому ее называют балансовой стоимостью.
Начиная с 01.01.2008 г. в отношении нематериальных активов разрешается применять третий вид оценки – текущую рыночную стоимость, - позволяющий предоставить заинтересованным пользователям информацию о реальной стоимости активов организации.
Решение о проведении переоценки однородных групп нематериальных активов принимается организацией самостоятельно и утверждается в учетной политике. впоследствии такие активы должны переоцениваться регулярно, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов проводится не чаще одного раза в год по состоянию на 1 января отчетного года. При этом определять текущую рыночную стоимость разрешается исключительно по данным активного рынка соответствующих нематериальных активов.
По аналогии с основными средствами результат изменения стоимости нематериальных активов по результатам переоценки относится на добавочный капитал организации. В случае уценки нематериальных активов при недостаточности или отсутствии добавочного капитала результат относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
При выбытии переоцененного нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Кроме того, ч 01.01.2008 г. разрешено проверять нематериальные активы на обеспечение в порядке, определенном МСФО. Следует отметить, что в действующих в Российской Федерации нормативных актах порядок проведения такого тестирования не определен и практика его применения пока не получила широкого распространения среди российских организаций.
Учет поступления нематериальных активов. Методика отражения на счетах бухгалтерского учета поступления нематериальных активов в основном аналогична поступлению основных средств и формируется под воздействием двух обстоятельств:
∙ способ поступления нематериальных активов в организацию;
∙ квалификация операций по поступлению нематериальных активов в качестве вложений во внеоборотные активы организации.
Независимо от конкретного способа поступления нематериальных активов в организацию информация о данном факте первоначально отражается в дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»[20], в развитие которого открывается субсчет «Приобретение нематериальных активов».
По мере осуществления организацией мероприятий по доведению нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, соответствующие затраты отражаются в дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На основании затрат, накопленных в дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», формируется первоначальная стоимость нематериальных активов, доведенных до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Сам факт передачи нематериального актива в эксплуатацию по окончании процесса осуществления вложений во внеоборотные активы отражается по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с дебетом счета 04 «Нематериальные активы».
Активный счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для учета состояния и движения нематериальных активов в оценке по фактической (первоначальной) стоимости. В случае переоценки нематериальных активов учет состояния и движения нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы» производится по текущей рыночной стоимости, которая применяется вместо фактической (первоначальной) стоимости.
Счет 04 «Нематериальные активы» имеет следующую структуру:
