Фрагмент отчета о прибылях и убытках строительной компании

 

Линейная статья отчета	Отчетный период
о прибылях и убытках	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2012 г.
Прибыль до налогообложения		25 000
Налог на прибыль (25%)	(5000)	(5 000)	(5500)	(5500)
Расходы по отложенным налогам (см. таблицу в примере 9.26)			(150)	(250)
Прибыль после налогообложения		20 150

В балансе строительной компании будут признаны отложенные налоговые обязательства: в 2009 г. - 250 долл.; в 2010 г. - 400 долл.; в 2011 г. - 250 долл.

 

Отложенные налоги в балансе должны быть признаны в отно­шении всех временных разниц.

Согласно МСФО 12 временные разницы подразделяются сле­дующим образом:

1) налогооблагаемые;

2) вычитаемые.

Налогооблагаемые временные разницы — это разницы, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих пе­риодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) воз­мещается (погашается).

Вычитаемые временные разницы — это разницы, следствием которых является уменьшение налогооблагаемой прибыли (форми­рование налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается). Классификация временных разниц, а также порядок их отражения в финансовой отчетности компании иллюстрирует рис. 9.3.

Рис. 9.3. Классификация временных разниц, условия и последствия их возникновения

 

На рисунке видно, что отложенные налоговые обязательства пред­ставляют собой будущую уплату налога на прибыль в отношении на­логооблагаемых временных разниц. Отложенные налоговые активы — это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению компании в отношении вычитаемых временных разниц. Отложенные налоговые активы могут также возникнуть в связи с перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами и в случае пере­несения на будущее неиспользованных налоговых убытков.

В примере 9.24 (таблица) приведена за 2009 г. следующая ИН' формация: балансовая стоимость актива — 12 000 долл., налоговая база актива — 11 000 долл. Руководствуясь данными рис. 9.3, полу­чим отложенное налоговое обязательство в долларах (рис. 9.4).

 

Рис. 9.4. Формирование отложенного налогового обязательства

Предложенная МСФО 12 процедура расчетов имеет свое логи­ческое обоснование. Балансовая стоимость актива, принадлежащего компании, — 12 000 долл., что означает для компании получение в бу­дущем экономических выгод (дохода) в этом размере. В расходы в со­ответствии с налоговым законодательством будут списаны 11 000 долл. Ожидаемая прибыль составит 1000 долл. У компании возникло обяза­тельство по уплате налога с этой будущей прибыли (отложенное на­логовое обязательство), но признано оно должно быть тотчас.

Вместе с тем необходимо учитывать следующее правило. Ста­тьи, не облагаемые налогом на прибыль, исключаются из расчетов отложенных налогов.

Рассмотрим обратную ситуацию. Балансовая стоимость актива составляет 11 000 долл., его налоговая база — 12 000 долл. В этом случае образуется отложенный налоговый актив в долларах

 

Рис. 9.5. Формирование отложенного налогового актива

В данном случае у компании в будущем появится налоговый убыток в размере1000долл. Рассчитанный по нему налог подлежит возмещению — образуется отложенный налоговый актив.

Постоянные временные разницы. Ранее приводилось толкование термина «временные разницы». Отмечалось, что название показа­теля объясняется его содержанием. По прошествии определенного периода временные разницы нивелируются. Необходимо, однако, иметь ввиду, что так происходит не всегда. В бухгалтерской отчет­ности содержатся статьи, в отношении которых отложенные нало­говые последствия являются не временными, а постоянными. По­добная ситуация возникает:

• при первоначальном признании актива, связанного с объединением компании;

• при первоначальном признании гудвилла, налоговая база по
которому отсутствует;

• при объединении компаний методом покупки, когда приобретаемые активы и обязательства подлежат оценке по справедливой стоимости. Налоговая база по этим активам и обязательствам остается такой же, какой она была в подконтроль­ной компании;

• при переоценке основных средств по справедливой стоимости. Это происходит в странах, налоговое законодательство
которых определяет налоговую базу активов без учета пере­
оценки;

• при учете инвестиций в дочерние, ассоциированные компании
и совместную деятельность. Налоговая база таких инвестиций
определяется их фактической себестоимостью, а остаточная
стоимость изменяется по мере возникновения у дочерней (ассоциированной) компании нераспределенной прибыли. Последнее становится результатом изменения курса иностранной
валюты или уменьшения остаточной стоимости инвестиций
до их возмещаемой суммы.

Во всех рассмотренных ситуациях появляется временная раз­ница, по которой в финансовой отчетности должно признаваться отложенное налоговое обязательство.

Признание и оценка отложенных налоговых обязательств. Со­гласно МСФО 12 при возникновении налогооблагаемых времен­ных разниц отложенное налоговое обязательство признается всег­да. Исключение составляют случаи первичного признания актива или обязательства по операциям, не являющимся сделкой по объ­единению компаний, если в момент осуществления они не влияют ни на учетную, ни на налоговую прибыль.

При оценке отложенных налоговых обязательств применяется ставка налога на прибыль, которая предположительно будет суще­ствовать в момент погашения обязательства. На практике, в связи со сложностью прогнозирования, для оценки отложенных обяза­тельств обычно применяется действующая на отчетную дату ставка. Оценка отложенных налоговых обязательств определяется налого­выми последствиями, которые возникли бы в зависимости от спо­соба, которым компания предполагает на отчетную дату погасить балансовую сумму своих обязательств.

Пример 9.28

Актив имеет балансовую стоимость 400 долл., налоговую базу - 300 долл. В соответствии с налоговым законодательством при продаже актива налог уплачивается по ставке 30%, к другим формам возмещения применяется ставка 25%.

Необходимо оценить отложенное налоговое обязательство для его признания в отчетности.

В том случае, когда руководство компании на дату составления отчетности предполагает продать актив, отложенное налоговое обязательство будет призна­но в сумме

(400 - 300) х 30%: 100 = 30 (долл.).

Если руководство компании планирует возместить стоимость актива путем его использования, оценка отложенного налогового обязательства составит

(400 - 300) х 25%: 100 = 25 (долл.).

 

 

Признание и оценка отложенных налоговых активов. Согласно

МСФО 12отложенный налоговый актив (налоговое требование) должен быть признан для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность получения налогоо­благаемой прибыли, на которую может быть отнесена вычитаемая временная разница. Это же правило применяется к отложенным налоговым активам в отношении переноса на будущее налоговых убытков.

Стандарт предусматривает два исключения из этого правила, при которых отложенный налоговый актив не отражается:

1) при отрицательном значении гудвилла, рассматриваемого
как отложенный доход согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение
бизнеса» (см. параграф 11.2);

2) при первоначальном признании актива или обязательства по
операциям, которые:

• не являются сделками по объединению компаний;

намомент осуществления не влияют ни на бухгалтерскую, ни
наналоговую прибыль.

Пример 9.29

Строительная компания обладает отложенными налоговыми активами в сумме 500 тыс. долл., срок действия которых охватывает четыре года. Отложенные а, налоговые обязательства составляют 200 тыс. долл. По оценкам компании, налогооблагаемая прибыль, уменьшенная на сумму отложенных налоговых обязательств, составит в течение будущих четырех лет 100 тыс. долл. ежегодно.

В какой оценке в финансовой отчетности строительной компании могут быть признаны отложенные налоговые активы?

Налоговое требование может быть уменьшено за счет будущей налогооблага­емой прибыли на сумму

100 х 4 = 400 (тыс. долл.).

Таким образом, в финансовой отчетности компании отложенный налоговый актив может быть признан в сумме 400 тыс. долл.

 

Правило может быть соблюдено лишь в том случае, если компа­ния будет уточнять балансовую стоимость отложенного налогового актива по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятности получе­ния достаточной налогооблагаемой прибыли, по отношению к кото­рой может быть применено соответствующее налоговое требование.

Отложенные налоговые активы оценивают с учетом налоговых последствий предполагаемого на отчетную дату способа возмещения актива. Считается, что возмещение стоимости земли, отличительной особенностью которой является неограниченный срок использова­ния, всегда происходит путем продажи. Другие активы могут возме­щаться разными способами: путем использования в производствен­ной деятельности, сдачи в аренду, продажи, сочетанием указанных способов. Порядок возмещения в подобных случаях должен пере­сматриваться руководством компании на каждую отчетную дату.

В части изложенного принципы признания отложенных нало­говых активов соответствуют признанию отложенных налоговых обязательств. Однако имеется одно серьезное различие в подхо­дах. Обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом приведенных ранее исключений), тогда как отложенные условные активы в некоторых случаях будут признаны частично, а в неко­торых случаях не будут признаны вовсе. Данное различие связано с необходимостью применения в процессе подготовки финансовой отчетности компании принципа осмотрительности.

Пример 9.30

К концу финансового года на счетах бухгалтерского учета компании поданным

за 2011 и 2012 гг. сформировалась следующая информация.

 

 

(долл.)

Показатель	2011 г.	2012 г.
Отложенный налоговый актив (налоговое требование)	(5 500)	(6 000)
Отложенное налоговое обязательство	9 000	4 800
Сальдо на конец года	3 500	(1 200)

 

В каких суммах в анализируемом периоде должны быть признаны налоговые активы компании?

В 2011 г. наличие отложенного налогового обязательства гарантировало вы­полнимость налогового требования, поэтому отложенный налоговый актив мог быть признан в отчетности в полной сумме (5500 долл.).

В 2012 г. компания могла признать отложенный налоговый актив в сумме 4800 долл. Для того чтобы признать оставшуюся сумму (1200 долл.), компания должна была быть уверена в его возмещаемости.

 

Таким образом, отложенные налоговые активы признаются в финансовой отчетности в той части, в какой они покрывают­ся отложенными налоговыми обязательствами. Оставшиеся суммы могут быть признаны активами после их проверки на вероятность будущего возмещения.

Текущие и отложенные начисления налога на прибыль призна­ются в отчете о совокупном доходе в составе прочего совокупного дохода или по статьям капитала в зависимости от представления соответствующих им операций. Начисление налогов, связанных с изменением налоговых ставок или налогового законодательства, пересмотром вероятности возмещения отложенных налоговых ак­тивов или изменениями в ожидаемом способе возмещения активов, относится на счет прибылей и убытков, за исключением случаев, когда такое начисление связано с начислениями прошлых перио­дов, ранее отраженными на счетах капитала.

Период погашения отложенных налоговых обязательств (акти­вов), как правило, охватывает несколько отчетных периодов, в свя­зи с чем возникает необходимость в их дисконтировании. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Впримечаниях необходимо разъяснить причину расхождений между суммой налога на прибыль, отраженной в отчете о совокуп­ном доходе, и суммой, полученной путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, а именно наличие:

• расходов, не принимаемых в уменьшение налогооблагаемой
базы;

• доходов, облагаемых по ставке, отличной от общепринятой;

• доходов, исключаемых из налогооблагаемой базы;

• отложенных требований, возникших и не признанных в про­шлых периодах, но вследствие изменения обстоятельств, от­раженных в отчетности текущего периода;

отложенных налоговых требований, не признанных в отчет­
ном периоде, в том числе требований, связанных с убытками текущего периода.

Кроме того, в примечаниях к финансовой отчетности приво­дятся следующие сведения:

• объяснение изменений в применяемой налоговой ставке
в сравнении со ставкой предыдущего периода;

• для каждого вида временной разницы, возникшей на отчетную дату, — сумма отложенного налога, признанного в ба­лансе и отчете о совокупном доходе;

• сумма вычитаемых временных разниц, неиспользованных на­
логовых кредитов и убытков, для которых в балансе не при­знаны отложенные налоговые активы;

• сумма временных разниц, появившихся в связи с инвестированием в дочерние и ассоциированные компании, по которым не признано отложенное налоговое обязательство
(в случае затруднений при проведении подобных расчетов
раскрывается информация только о временных разницах);

• сумма временных разниц, по которым в отчетности не были
признаны отложенные налоговые активы.

В тех случаях, когда компания, являясь убыточной в отчетном и предыдущем периодах, признала в своей финансовой отчетности отложенный налоговый актив, раскрываются причины, по которым было признано соответствующее налоговое требование.

Раскрытия могут быть представлены как в текстовом виде, так и в виде расчетных таблиц.

Российские правила ведения учета. Учет текущих и отложенных налогов регламентируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом МинфинаРоссии от 19 ноября 2002 г. № 114 н (в редакции приказа Минфина России от I I февраля 2008 № 23н). Применение этого Положения позво­ляет отражать в бухгалтерской отчетности отличие налога на бух­галтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога наналогооблагаемую прибыль, сформированного в бух­галтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Положение предусматривает отражение вбухгалтер­ском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в отчетном периоде, но и сумм, способных оказать влия­ние на величину налога на прибыль последующих отчетных пери­одов, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ряд положений являются общими для МСФО 12 и ПБУ 18/02. К ним, в частности, относятся следующие:

1) объект учета - разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавша­яся в результате применения разных правил бухгалтерского и на­логового учета;

 

2)отложенные налоги влияют на величину налога на прибыль,
подлежащего уплате в будущем;

3)следствием временных разниц становится возникновение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

4)под налоговым обязательством (активом) подразумевается сум­ма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых
платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (в ПБУ 18/02 при­
меняется термин «постоянное налоговое обязательство (актив}»;

5)под отложенным налогом на прибыль подразумевается сум­ма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль,
подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в по­
следующих отчетных периодах;

6)организация признает отложенные налоговые активы в от­
четном периоде, в котором возникают вычитаемые временные раз­ницы, при условии существования вероятности того, что она полу­чит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

7)отложенный налоговый актив оценивается как произведение
вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде,
и ставки налога на прибыль.

Как и в МСФО 12 в российском стандарте выделяются вычита­емые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы возникают, когда в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета признается больше рас­ходов или меньше доходов, чем для целей налогового учета. Вычи­таемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в последующие периоды.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налого­облагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенно­го налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В ПБУ 18/02 выделяются причины их возникновения: применение разных спо­собов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете; признание выручки от продажи продукции и процентных доходов в системе бухгалтерского учета методом начисления, в налоговом учете — кассовым методом и др.

В отличие от МСФО 12 в ПБУ 18/02 содержится определение постоянных разниц. Это доходы и расходы:

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последую­щих отчетных периодов.

•учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В ПБУ 18/02 перечисляются причины появления постоянных разниц: превышение фактических расходов, учитываемых при фор­мировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, при­нимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмот­рены стоимостные ограничения; непризнание для целей налого­обложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной ос­нове имущества(товаров, работ, услуг), в сумме стоимости этого имущества и расходов, связанных с такой передачей, и др.

Согласно российскому стандарту при составлении бухгалтер­ской отчетности организации предоставлено право отражать в бух­галтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложен­ного налогового актива и отложенного налогового обязательства, т.е. эта информация может представляться как свернуто, так и раз­вернуто. МСФО 12 разрешаетлишьсвернутое представление дан­ных: в финансовой отчетности должно признаваться либо отложен­ное налоговое обязательство, либо отложенный налоговый актив.

Однако основным отличием ПБУ 18/02 от МСФО 12 является следующее: согласно международному стандарту при признании от­ложенных налогов используется балансовый метод, а по ПБУ 18/02 отложенные налоги рассчитываются с помощью подхода, ориен­тированного на отчет о прибылях и убытках. Наиболее нагляден пример оценки основных средств. При балансовом подходе к опре­делению отложенных налогов временную разницу рассчитывают нарастающим итогом как разницу между остаточной стоимостью основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета (см. пример 9.23 и таблицу). В соответствии с российским под­ходом, ориентированным на отчет о прибылях и убытках, эта раз­ница определяется как разница в бухгалтерской и налоговой амор­тизации. Необходимость применения подхода, ориентированного на отчет о прибылях и убытках, следует из п. 3 ПБУ 18/02, предус­матривающего определение разницы между бухгалтерской прибы­лью (убытком) отчетного периода и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного года рассматривать как образовавшейся в ре­зультате применения разных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгал­терскому учету и законодательством Российской Федерации о на­логах и сборах.

Данный подход запрещен действующей редакцией МСФО 12.