Проведение трансформации отчетности в формат МСФО

 

Выявление области корректировок. После того как сформи­рована учетная политика по МСФО, следует провести ее срав­нительный анализ с учетной политикой, которая применяется предприятием при ведении учета и составлении отчетности по РСБУ для выявления области корректировок. Такой анализ необходимо сделать для первоначальной трансформации.

Везде, где будут выявлены расхождения, очевидно, потребу­ется корректировка. Следует составить предварительный список корректировок. Для каждой будущей корректировки целесообраз­но составить рабочий документ, где будет указано, какими МСФО и российскими нормативными документами регламентируются учет и отражение в отчетности данной операции, элемента отчет­ности, и каким образом они учитываются в этих учетных систе­мах. Также в данном документе можно представить источники информации, к которым потребуется обратиться для получения дополнительных сведений в целях выполнения правил МСФО.

При последующих трансформациях может сложиться ситуа­ция, когда за отчетный период произойдут изменения в учетной политике: либо только в системе РСБУ, либо только в системе МСФО, либо в обеих системах.

В этих случаях потребуется снова проанализировать поя­вившиеся различия между учетными политиками. Возможно, ряд различий будет устранен.

Установление порядка трансформации форм отчетности.

На данном этапе необходимо установить порядок трансформа­ции форм отчетности. Последовательность может быть следую­щей: 1) баланс; 2) отчет о прибылях и убытках.

Если речь идет о трансформации отчетности юридического лица в составе группы, то нет необходимости трансформиро­вать отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в капитале, поскольку они составляются на консолидированном уровне на основе трансформированных баланса и отчета о при­былях и убытках отдельных компаний группы.

Данный вариант действий условно назовем первым. При его выборе трансформацию начинают с баланса, а затем транс­формируют отчет о прибылях и убытках, далее можно готовить в любой последовательности две другие формы. Модификацией данного варианта будет выполнение вначале корректировок для отчета о прибылях и убытках, а затем баланса. В любом случае при этом варианте корректировочные таблицы составляются для баланса и отчета о прибылях и убытках как самостоятельные таблицы для каждой формы.

Второй вариант предполагает одновременную трансфор­мацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В этом случае составляется одна корректировочная таблица и каждая кор­ректировка одновременно отражается и в балансе, и в отчете о прибылях и убытках, если она затрагивает статьи и той, и другой формы. Данный вариант наиболее распространен на практике.

При первом варианте целесообразно название и нумерацию корректировок делать одинаковыми для баланса иотчета о при­былях и убытках. Если какая-либо корректировка не требуется для баланса, но необходима для отчета о прибылях и убытках (или наоборот), она пропускается в балансе, но ее номер также пропускается.

Выбранную последовательность трансформации форм отчетности лучше сохранять от периода к периоду для устране­ния возможных разночтений.

Определение источников информации для трансформа­ции отчетности. В ряде случаев для составления отчетности в формате МСФО потребуется дополнительная информация, не используемая и, соответственно, не собираемая при ведении учета и формировании отчетности по РСБУ.

Например, для установления факта обесценения активов правила МСФО 36 «Обесценение активов» требуют от ком­пании рассмотреть хотя бы перечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых будет необходимо исполь­зовать внешние источники информации. К таким признакам относятся:

уменьшение за отчетный период рыночной стоимости акти­ва значительнее, чем это могло бы быть, в связи с течением времени или нормальным использованием актива;

значительные изменения, которые произошли за отчетный период или ожидаются в ближайшем будущем, неблагоприятно влияющие на предприятие. Эти условия касаются технологи­ческих, рыночных, экономических или юридических условий, в которых работает компания, или на рынке самого актива;

увеличение за отчетный период рыночных процентных ста­вок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, что, скорее всего, повлияет на ставку дисконтирования, применяе­мую для расчета стоимости от использования актива, и суще­ственно уменьшит его возмещаемую стоимость;

балансовая стоимость чистых активов предприятия превы­шает его рыночную капитализацию.

Помимо внешних источников информации для проверки активов на обесценение будет необходимо использовать и вну­тренние источники. Последние применяются для установления таких событий, как:

наличие доказательств устаревания или физического повреждения актива;

значительные изменения в интенсивности или спосо­бе настоящего или ожидаемого использования актива, про­изошедшие за отчетный период и неблагоприятно влияющие на компанию (например, изменились планы прекращения или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, или пересмотрены планы выбытия актива и т.п.);

свидетельство того, что текущие или будущие результаты деятельности актива хуже, чем предполагалось.

МСФО 40 «Инвестиционная собственность» устанавливает правило, согласно которому в сложных ситуациях для опре­деления соответствия объекта определению инвестиционной собственности бухгалтеру необходимо опираться на профессио­нальное суждение. Далее в означенном стандарте говорится, что компания должна разработать критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционной недвижимости и требованиями самого стандарта. Данные критерии должны быть раскрыты в отчетности, если классификация объекта в качестве инвестици­онной собственности вызвала затруднения.

Таким образом, компании потребуется дополнительная информация. В разных случаях это будут соответственно и разные данные. Для осуществления трансформации необходимо установить, когда и какие сведения потребуются, что является их источниками.

Подготовка информации для трансформации. На данном этапе производится сбор необходимой информации как из внешних, так и из внутренних источников. Информация должна быть надежной и уместной. Порядок ее оформления должен обе­спечить возможность эффективной работы с ней.

Следует выборочно проверить наиболее существенные дого­воры компании, согласно которым проводились хозяйственные операции в течение года (нестандартные договоры, в случае их существенности, подвергаются сплошной проверке). Проверка может выявить, что в некоторых случаях юридическая форма договора не соответствовала (соответствует) экономической сущности операции. В этом случае потребуется составить доку­мент-объяснение, в котором бухгалтер вынесет собственное профессиональное суждение об экономической сущности опе­рации и, соответственно, о МСФО, правилами которого следует руководствоваться для ее отражения в отчетности.

Примером таких операций могут служить операции аренды (проблема соответствия договора действительному виду арен­ды), операции купли-продажи с обратной арендой и т.п. Воз­можны случаи невыполнения принципа превалирования эконо­мической сущности над юридической формой при отражении выручки. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается, если:

организация имеет право на получение этой выручки, выте­кающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкрет­ной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкрет­ной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряже­ния) на продукцию (товар) перешло от организации к покупате­лю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, в РСБУ непосредственно указывается на то, что для признания выручки обязательно должен быть осущест­влен переход права собственности. Согласно правилам МСФО выручка признается в ситуации, когда:

значительные риски и вознаграждения, связанные с соб­ственностью на товары, переведены на покупателя;

продавец более не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, которые связаны со сделкой, поступят в компанию;

понесенные или ожидаемые затраты, которые связаны со сделкой, могут быть надежно оценены.

Для оценки момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений, которые связаны с собственностью, правила МСФО 18 «Выручка» требуют изучить условия сдел­ки. Чаще всего передача рисков и вознаграждений происходит именно в момент передачи юридических прав собственности или передачи владения покупающей стороне. Но не всегда. Если продавец сохраняет значительные риски, связанные с собствен­ностью, то согласно правилам означенного стандарта сделка не признается продажей и, соответственно, выручка по ней не при­знается. Это происходит, если:

продавец сохраняет ответственность за неудовлетворитель­ную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийны­ми обязательствами;

получение выручки продавцом от продажи товаров зависит от получения выручки покупателем в результате их продажи;

переданные товары подлежат установке, составляющей зна­чительную часть сделки, которая еще не выполнена компанией;

покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, которая определена в договоре, и у продавца нет уверенности в получении вознаграждения.

Таким образом, необходимо выявить все случаи, для кото­рых потребуется корректировка для приведения операций в соответствие с их экономической сущностью.

Проведение трансформации потребует использования не только собственно отчетности в формате РСБУ, но и данных бухгалтерского учета. Помимо форм отчетности и расшифровок к ним, а также приказов об учетной политике, необходима сле­дующая информация:

для основных средств и нематериальных активов (01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 10, 97 счета): все сведения, позволяющие отразить: движение ОС по группам; обязательства, возникающие в резуль­тате приобретения и реализации основных средств, оборудова­ния к установке и капитальных вложений; методы начисления амортизации по основным группам ОС; информацию о неис­пользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100%-ный износ;

для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (58 счет): данные характеризующие: движение инвестиций по основным видам; расшифровку обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, дату получения и погашения); намере­ния руководства в отношении инвестиций; вложения в дочерние компании (данная информация потребуется при консолидации отчетности),

Также по инвестициям потребуется информация, которая позволяет правильно классифицировать и оценить инвестиции.

Для расходов будущих периодов (97 счет) необходимо соста­вить информацию о движении за отчетный период по видам расходов.

Для дебиторской и кредиторской задолженности:

развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета деби­торской и кредиторской задолженностей (счета 60, 62, 70, 71, 73, 75, 76, 79);

сведения о безнадежных и сомнительных долгах, расшиф­ровку сумм созданного резерва (63 счет);

информация о дебиторской и кредиторской задолженностях по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные сред­ства, нематериальные активы, прочее;

классификация дебиторской и кредиторской задолженно­стей на долгосрочную и краткосрочную.

Для налогов: расшифровка остатков по счетам 68, 69 по видам налогов и отчислений, а также информация о налоговой базе активов и обязательств для расчета отложенных налогов.

Для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67): движение по видам кредитов и займов (с указанием кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки; суммы по задолженностям дочерним компаниям и прочим связанным сторонам (для составления консолидированной отчетности и раскрытия информации о связанных сторонах).

Для затрат: расшифровка по элементам затрат дебетовых оборотов по счетам 20, 23, 25, 26, 29.

Для доходов и расходов: расшифровка по видам доходов и элементам затрат оборотов по счетам 90, 91, 99.

Для уставного капитала: расшифровка уставного капитала (80 счет) по видам акций с указанием их количества и номи­нала.

Для товарно-материальных запасов (10, 15, 41, 43 счета): расшифровка остатков по видам запасов, с указанием товарно-материальных запасов в залоге, неликвидных товарно-матери­альных запасов.

Для денежных средств: расшифровка остатков по счетам учета денежных средств (50, 51, 52, 55 счета) в разрезе видов валют и с указанием имеющихся ограничений на использование денежных средств.

Предварительный анализ оборотной ведомости счетов бух­галтерского учета должен позволить выявить:

соответствие остатков оборотной ведомости данным, ука­занным в формах финансовой отчетности предприятия;

наличие «нехарактерных» для деятельности компании сче­тов;

существенное изменение показателей отчетности за отчет­ный период.

Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документах для трансформа­ции. Анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета позволяет выделить:

соответствие остатков оборотной ведомости данным, ука­занным в формах финансовой отчетности компании;

наличие «нехарактерных» для деятельности компании сче­тов;

значительное изменение показателей отчетности за отчет­ный период.

На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться рабочие таблицы и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.

Выбор используемых видов корректировок и порядок их осуществления. Техническая часть трансформации состоит в осуществлении корректировок (корректировочных записей). Корректировка - корректировочная запись, в которой дебету­ются и кредитуются статьи отчетности.

Корректировки можно разделить на два вида: относящиеся к прошлым периодам (корректировки прошлых периодов) и относящиеся к отчетному периоду (корректировки отчетного периода).

И те, и другие корректировки необходимо будет делать каж­дый раз, когда производится трансформация, так как каждый раз придется работать с российским балансом, представляющим итог операций, совершенных компанией в течение целого ряда, в том числе и прошлых, периодов.

Корректировки прошлых периодов проводятся в отношении всех операций, которые были сделаны в периодах, предшеству­ющих отчетному.

Варианты проведения корректировок в отношении их деления на корректировки отчетного периода и прошлых периодов.

Корректировки отчетного и прошлых периодов можно про­водить двумя способами:

1. В отчетном периоде делается корректировка, учитываю­щая все операции, произошедшие в отчетной дате. Если данная корректировка затрагивает прибыль/убыток, то корректировка прошлых периодов будет состоять в корректировке прибыли (убытка) отчетного года и прошлых лет.

2. В отчетном периоде корректировка охватывает только операции отчетного периода. Тогда корректировка прошлых периодов будет охватывать только операции прошлых периодов и, соответственно, сразу относиться к прибылям (убыткам) про­шлых лет.

Следует выбрать способ, который будет применяться к дан­ной корректировке, и сохранять его от периода к периоду.

Также необходимо установить порядок проведения коррек­тировок. Логически правильно вначале сделать корректировки прошлых периодов, затем отчетного.

Варианты проведения корректировок в отношении их последовательности внутри корректировок отчетного перио­да и внутри корректировок прошлых периодов. В отношении корректировок внутри этих двух видов порядок их осущест­вления целесообразно установить либо согласно статьям форм отчетности (баланса), либо согласно МСФО (т.е. в отношении каждого стандарта, интерпретации).

В любом случае вначале всегда делаются корректировки, относящиеся к переклассификации статей форм отчетности (реклассификационные корректировки). Для этого необходимо соста­вить план счетов, согласующийся с МСФО, и перенести остатки со счетов РСБУ на счета МСФО. План счетов в формате МСФО предполагает открытие счетов, необходимых для конкретной компании с учетом специфики ее деятельности. Для того чтобы удобнее было переносить остатки со счетов РСБУ, рекомендуется подготовить таблицу соответствия, в которой показывается для каждого счета РСБУ соответствующий счет МСФО.

Варианты проведения корректировок - исключающие и дополняющие. Для получения в конечном итоге по конкретной статье цифры, которая должна быть указана согласно МСФО, можно использовать два варианта корректировок, которые условно можно разделить на исключающие и дополняющие.

В исключающей корректировке цифра, стоящая по статье в соответствии с РСБУ, исключается полностью, затем путем других корректировок в статью заносятся цифры, которые фор­мируют величину статьи согласно МСФО.

Дополняющие корректировки не предполагают полного исключения по статье цифры, определенной по правилам РСБУ, а предусматривают ее увеличение или уменьшение корректиров­ками до достижения значения, соответствующего МСФО.

Выбрать способы проведения корректировок и порядок их осуществления следует при первоначальной трансформации.

Предварительное установление содержания форм отчет­ности. Для того чтобы осуществить трансформацию отчетно­сти, уже заранее необходимо представлять, какие разделы и ста­тьи будут представлены, согласно МСФО, в формах отчетности. Для правильного выполнения данного этапа следует обратить особое внимание на МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а также на раздел «Раскрытие», расположенный в заключительной части отдельных МСФО. Статьи в формах отчетности, сформированных, согласно МСФО, отличаются от статей, представляемых по правилам РСБУ. Так, например, в балансе, составленном в формате РСБУ, не может быть таких статей, как: «Инвестиционная собственность», «Финансовые активы, измеряемые через прибыли/убытки», «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи», и др.

В отчете о прибылях и убытках, подготовленном согласно РСБУ, отсутствуют статьи: «Убыток от обесценения активов», «Прибыль/убыток от финансовых активов, измеряемых через прибыли/убытки», «Прибыль/убыток от изменения справедли­вой стоимости внеоборотных активов, предназначенных для продажи» и др.

Для каждой формы желательно на данном этапе составить ее макет, указав разделы, статьи и подстатьи. Необходимо выбрать вариант отчета о прибылях и убытках, который будет применять компания. Как уже было сказано, при формировании маке­тов форм следует внимательно изучить МСФО (IAS) 1. Также полезно ознакомиться с отчетностью, составленной по МСФО, компаниями (российскими и зарубежными), получившими положительное аудиторское заключение. Такую информацию можно найти в сети Интернет и в периодической печати. Сле­дует помнить, что, раз установив порядок расположения статей и подстатей в отчетности, его следует сохранять, чтобы достичь выполнения такой качественной характеристики информации, как сопоставимость.

Подготовка корректировочных таблиц. Составление спи­ска корректировок и принятие решения о порядке трансформа­ции форм отчетности завершается этапом подготовки корректи­ровочных таблиц. В случае, когда баланс и отчет о прибылях и убытках трансформируются самостоятельно, для каждой формы потребуется своя корректировочная таблица. Если баланс и отчет о прибылях трансформируются одновременно, доста­точно составить одну корректировочную таблицу, в которой под балансом будет расположен отчет о прибылях и убытках (можно расположить формы и наоборот, но более уместным представляется все-таки начать с баланса). При трансформации, проводимой впервые, для даты перехода на МСФО потребуется только одна корректировочная таблица для начального баланса (т.к. трансформацию отчета о прибылях и убытках делать не нужно).

В корректировочной таблице в первой колонке необходимо привести разделы и статьи баланса и отчета о прибылях и убыт­ках, при этом статьи должны быть приведены и согласно РСБУ, и согласно МСФО. В следующей колонке записываются данные по статьям баланса и отчета о прибылях/убытках РСБУ. Эти значения статей российских форм отчетности и есть те цифры, которые будут корректироваться. По статьям, которые должны быть в формах согласно МСФО, величины будут отсутствовать. В следующих колонках будут располагаться корректировки. Каждая корректировка получает соответствующие ее содержа­нию название и порядковый номер. В предпоследней колон­ке таблицы уместно подсчитать сумму всех корректировок. Последняя колонка содержит значения статей по МСФО.

Осуществление корректировок для баланса и отчета о при­былях и убытках. После того как подготовлена вся необходимая для трансформации информация и корректировочные таблицы, необходимо выполнить сами корректировки. Для большинства корректировок потребуются достаточно большие расчеты. Все расчеты удобно оформлять в рабочих таблицах. Например, для определения балансовой стоимости основных средств, сумм амортизации (накопленной и за отчетный период) в форма­те МСФО необходимо вычислить все требующиеся значения (первоначальная стоимость основных средств, ликвидацион­ная стоимость основных средств, амортизируемая сумма, срок полезного использования, метод амортизации, норма аморти­зации, суммы начисленной амортизации, переоценка основных средств, выбытие и поступление основных средств, обесценение основных средств) и занести их в рабочую таблицу, которую можно назвать «Пересчет основных средств». Когда все рабочие таблицы будут заполнены и установлены суммы корректировок, можно занести корректировочные записи в корректировочные таблицы, т.е. проставить соответствующие суммы в колонках корректировочных таблиц по соответствующим статьям.

Затем по каждой статье производится сложение всех цифр, стоящих в колонках (отрицательные суммы вычитаются). Итог представляет собой величины статей баланса и отчета о при­былях и убытках согласно МСФО и отражается в последней колонке.

Завершение составления баланса и отчета о прибылях и убытках. Завершение процесса заполнения корректировочных таблиц еще не означает завершение работы по составлению баланса и отчета о прибылях и убытках. После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для периода, пред­шествующего отчетному, и отчетного периода при первоначаль­ной трансформации, или после заполнения корректировочной таблицы за отчетный период (при последующих трансформа­циях) необходимо составить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибы­лях и убытках. Например, в корректировочной таблице целесоо­бразнее отдельно показывать первоначальную стоимость основ­ных средств и их амортизацию, в балансе уместнее образовать одну статью, в которой будет отражена балансовая стоимость основных средств. Также в корректировочной таблице необхо­димо разделить статьи прибыли/убытки на «Прибыли/убытки прошлых лет» и «Прибыли/убытки отчетного года», а в балансе целесообразно представить одну статью «Нераспределенная прибыль» («Накопленная прибыль») и т.п. В отчете о прибылях и убытках могут быть также представлены показатели базовой прибыли на акцию, разводненной прибыли на акцию, эффектив­ной ставки налогообложения. Кроме того, в балансе и в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум два периода - отчетный и предшествующий ему.

Составление отчета о движении денежных средств и отче­та об изменениях в капитале. Отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в капитале составляют на консо­лидированном уровне, поэтому в данной статье, где не рассма­триваются вопросы собственно консолидированной отчетности, приведем только краткую информацию о подготовке этих отче­тов. Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) в части операционной деятельности согласно МСФО может составлять­ся двумя способами: прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ отчет о движении денежных средств составляется прямым методом.

На практике отчет о движении денежных средств зна­чительно проще составить косвенным методом, поскольку для этого достаточно хорошо структурированного первич­ного баланса, который содержит в себе остатки по счетам баланса и отчета о прибылях и убытках. В то же время для составления ОДДС прямым методом необходимо на этапе учета корректно разделять деньги, уплаченные и полученные, по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Трудность представляет разделение операцион­ной и инвестиционной деятельности: например, компания у одного и того же поставщика в рамках одной поставки при­обретает материалы для текущего ремонта и для строитель­ства в рамках единой поставки (при одном счете-фактуре). Денежные средства, уплаченные за материалы для текущего ремонта, должны быть отражены в составе операционной деятельности, а денежные средства, уплаченные за материалы для строительства, - по инвестиционной. В результате при использовании прямого метода возникнут сложности при разделении денежных потоков.

В общем виде составление отчета о движении денежных средств косвенным методом путем трансформации состоит в следующем. Необходимо сделать корректировочную таблицу, в которой в первых колонках следует расположить балансы за отчетный и предшествующий периоды и ниже отчет о прибы­лях и убытках за отчетный год. Затем следует найти изменение по каждой статье баланса между периодом, предшествующим отчетному, и отчетным. Далее делаются корректировки, позво­ляющие освободить баланс и отчет о прибылях и убытках от начисления, т.е. от операций, которые не вызвали движения денежных средств. Итого корректировок в отчете о прибылях и убытках будут значения, «очищенные» от начисления. Оста­нется только откорректировать статьи отчета о прибылях и убытках на изменения в балансе. Увеличение оборотных активов (дебиторская задолженность, запасы) указывает на уменьшение денежных средств. Уменьшение активов означает увеличение денежных средств. Для обязательств (кредиторская задолжен­ность, связанная с операционной деятельностью) направление связи с движением денежных средств противоположное их направлению связи с активами. Следует проверить правиль­ность отнесения потоков денежных средств по видам деятельно­сти согласно МСФО. Обобщенно инвестиционную деятельность можно определить как деятельность по управлению активами, финансовую деятельность - как деятельность по управлению пассивами.

Затем необходимо правильно оформить форму отчета о дви­жении денежных средств в формате МСФО.

Для составления отчета об изменениях в капитале прак­тически вся основная информация уже будет содержаться в итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид, соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная информация, которая всегда имеется у самой компании. Ее следует только правильно расположить в форме.

Составление примечаний к формам отчетности. К каждой форме отчетности должны быть составлены соответствующие примечания. Все моменты, которые компании следует обя­зательно раскрыть в примечаниях, отражены в конце каждо­го стандарта, в разделе «Раскрытие информации». Например, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» в отчетности следует отдельно раскрывать основные элементы расхода по налогу (возмещения налога). Элементы расхода по налогу (возмещения налога) могут включать:

текущие расходы по налогу (возмещение налога);

любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;

сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением временных раз­ниц;

сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;

сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного нало­гового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьше­ния текущего расхода по налогу;

сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;

отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового требования в соответ­ствии с параграфом 56 МСФО 12.

Отдельно должна раскрываться информация, отражающая:

совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;

расходы по налогу (возмещение налога), относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в тече­ние периода;

объяснение зависимости между расходом по налогу (возме­щением налога) и учетной прибылью в одной или в той и другой из следующих форм:

числовая сверка между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом умножения значения учетной прибыли на применяемую налоговую ставку (ставки), раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки);

числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;

объяснение изменений в применяемой налоговой ставке j (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;

сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отло­женное налоговое требование;

совокупная сумма временных разниц, связанных с инвести­циями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные ком­пании и долями участия в совместной деятельности, для кото­рых отложенные налоговые обязательства не были признаны;

в отношении каждого типа временных разниц и каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных нало­говых кредитов:

сумма отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;

сумма отложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе;

в отношении прекращенной деятельности, расходы по нало­гу, связанные с:

прибылью или убытком от прекращения;

прибылью или убытком от обычной деятельности по прекра­щенной операции за период, вместе с соответствующими сумма­ми для каждого представленного предшествующего периода.

Также следует раскрывать сумму отложенного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, если: реализация отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих нало­гооблагаемых временных разниц; или компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.

В отношении прекращенной деятельности требуются следу­ющие раскрытия:

1.Единая сумма в самом отчете о прибылях и убытках, кото­рая представляет собой сумму: прибыли или убытка после нало­гов от прекращенной деятельности; прибыли или убытка после налогов, признанных при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, которые представляют собой прекращенную
деятельность.

2. Анализ единой суммы в пункте (1), состоящей из:
доходов, расходов и прибыли или убытка до налогов от пре­кращенной деятельности;

соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требу­ет МСФО 12 «Налоги на прибыль»;

прибыли или убытка, признанных при измерении спра­ведливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, представляющих собой прекращенную деятельность;

соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требу­ет означенный стандарт.

3. Чистые потоки денежных средств, относящиеся к опера­ционной и инвестиционной деятельности и деятельности по финансированию прекращенной деятельности.

Раскрытия представляются в примечаниях или в самой финансовой отчетности.

Согласно новым правилам необходимо также приводить суждения менеджмента, определяющие выбор оценки статей в финансовой отчетности. Например, при классификации финан­совых активов в качестве «удерживаемых до погашения», при установлении факта передачи практически всех рисков и выгод третьей стороне в случае передачи финансового инструмента или в случае финансовой аренды. Менеджменту следует рас­крывать основные допущения относительно будущей деятель­ности, различных источников неопределенностей, возникающих в процессе оценки, которые несут в себе значительный риск последующей существенной корректировки в будущих периодах балансовых величин активов и обязательств.

Как видно из приведенных раскрытий, формы отчетности необходимо будет дополнить значительным объемом информа­ции. Целесообразно все расчеты, необходимые для получения суммы раскрытий, соответствующей МСФО, провести в специ­ально составленных рабочих таблицах.

Подготовка дополнительных разделов отчетности. В отчет­ности должна содержаться информация о связанных сторонах (МСФО 24), отчетность по сегментам (МСФО 14), информация о прекращенной (при ее наличии) и продолжающейся деятель­ности (МСФО (IFRS) 5). Правила раскрытия информации о связанных сторонах и данных в разрезе сегментов знакомы российским бухгалтерам, т.к. в РСБУ действуют соответству­ющие ПБУ. Информация о связанных сторонах, о сегментах, о прекращенной деятельности выделяется в составе отчетности как ее подразделы.

В финансовой отчетности следует раскрывать отношения между связанными сторонами, при которых существует кон­троль, независимо от того, совершались ли операции между ними.

Связанными сторонами считаются:

предприятия, непосредственно контролирующие отчиты­вающуюся компанию, или находящиеся под ее контролем, или находящиеся вместе с ней под общим контролем;

ассоциированные предприятия;

частные лица, владеющие прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании и способные таким образом влиять на компанию;

высшие руководящие кадры, управляющие компанией и контролирующие ее деятельность (близкие члены их семей);

компании, в которых существенные пакеты акций с правом голоса прямо или косвенно принадлежат частным лицам (выс­шим руководящим кадрам, близким членам их семей), или ком­пании, на которые данные лица могут оказывать значительное влияние;

стороны, имеющие совместный контроль над отчитываю­щейся компанией;

совместная деятельность, в которой одной из инвесторов является отчитывающаяся компания;

пенсионные планы для работников отчитывающейся компа­нии или связанной с ней компании.

Стороны, осуществляющие совместный контроль, по отно­шению друг к другу могут не являться связанными сторонами.

К операциям между связанными сторонами относятся:

приобретение товаров или других активов;

продажа товаров или других активов;

оказание или получение услуг;

договоры аренды;

арендные соглашения;

передача исследований и разработок;

лицензионные соглашения;

финансы, включая займы и вклады в долевой капитал;

гарантии и залоги;

контракты на управление.

Если операции между связанными сторонами имели место, то следует раскрывать отношения между ними, а также виды операций и информацию, необходимую для понимания финан­совой отчетности.

Последние изменения, внесенные в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», касаются дополнительных раскрытий информации. Компании должны дополнительно рас­крывать:

наименование материнской компании и конечной материн­ской компании;

суммы сделок и непогашенной задолженности по этим сдел­кам со связанной стороной;

суммы сомнительной дебиторской задолженности связан­ной стороны, признанные расходами в отчетном периоде;

классификацию сумм, причитающихся уплате связанной стороне или получению от связанной стороны, по категориям связанных сторон.

При подготовке сегментной информации используется общая учетная политика предприятия, но при этом сегмент не должен восприниматься как отдельная отчетная единица. В связи с этим в общую учетную политику следует включить раздел, непосредственно относящийся к отчетности сегментов и устанавливающий определение сегментов и основу для рас­пределения доходов и расходов на сегменты.

МСФО устанавливают требования к раскрытию сегментной информации дифференцированно по форматам отчетности, причем относительно первичного формата необходимо более подробное и обширное раскрытие. МСФО 14 «Сегментная отчетность» предполагает отражение следующих моментов в отчетности в качестве первичного раскрытия (если первичный формат: хозяйственные сегменты - по хозяйственным сегмен­там; географические сегменты по расположению активов - по месторасположению активов; географические сегменты по рас­положению клиентов - по расположению клиентов):

доходы от внешних клиентов;

доходы от операций с другими сегментами;

сегментный результат;

балансовая сумма активов;

сегментные обязательства;

затраты на приобретение основных средств и нематериаль­ных активов;

расходы на амортизацию;

неденежные расходы помимо отчислений на амортизацию;

доля чистой прибыли или убытков и инвестиций по методу участия в ассоциированные компании или совместные пред­приятия;

сверка доходов, результатов, активов и обязательств.

Кроме того, требуются такие раскрытия, как:

доходы для любого хозяйственного или географического сегмента, чьи внешние доходы составляют больше 10% доходов компании, но который не признан в качестве отчетного сегмен­та, так как большинство его доходов получаются от внутренних передач;

основа ценообразования межсегментных передач и любые изменения в ней;

изменения в сегментной учетной политике;

типы продукции и услуг в каждом хозяйственном сегменте;

состав каждого географического сегмента.

Согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» прекращенная деятельность представляет собой компонент предприятия, который либо выбыл, либо был классифицирован как предназначенный для продажи и представляет собой:

А) отдельный основной вид деятельности или географиче­ский район ведения операций;

Б) часть единого координационного плана выбытия отдель­ного основного вида деятельности или географического района ведения операций;

В) дочернюю компанию, приобретенную исключительно для последующей перепродажи.

Раскрытие влияния перехода на МСФО. При составлении отчетности согласно МСФО впервые необходимо показать в отчетности, каким образом переход на составление отчетности в формате МСФО повлиял на финансовое положение компа­нии. Подобное раскрытие связано с тем, что в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» установлена обязанность компа­нии объяснить в отчетности, как переход на МСФО повлиял на представленные в отчетности ее финансовое положение, финан­совые результаты деятельности и движение денежных средств.

Подготовка дополнительной информации для пользовате­лей. Рекомендуется подготовить дополнительную информацию, которая не регламентируется МСФО, но поощряется к представ­лению. МСФО поощряют приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:

определение основных характеристик финансовых результа­тов деятельности предприятия;

сведения об основных неопределенностях, с которыми стал­кивается предприятие;

основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;

источники финансирования компании, политика в отноше­нии доли заемных средств, политика управления рисками;

достоинства, ценные ресурсы предприятия;

политика и мероприятия предприятия в сфере охраны окру­жающей среды.