Неналоговые доходы

Сборы

Налоги

Налоговые доходы

Правовое регулирование доходов

Ст. 6 БК РФ определяет доходы как поступающие в бюджет денежные средства, за исключением относящихся к источникам финансирования бюджетного дефицита. Последнее — это преимущественно заемные средства, требующие специального бюджетно-правового регулирования со специальным правовым режимом в БК РФ.

Доходы по экономическому содержанию делятся на нижеследующие виды.

Это сами налоги и сборы, предусмотренные налоговым законодательством — ст. 13 НК РФ, ст. 14 НК РФ, ст. 15 НК РФ дают их полный перечень. Кроме того, это еще и пени и штрафы, которые взимаются также в соответствии с НК РФ — пени за просрочку уплаты налогов и штрафы за нарушение налогового законодательства.

Налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ могут быть в этом отношении разделены на 2 группы:

· посягающие на имущественные интересы публичного субъекта и несущие имущественные потери (например, непосредственная неуплата налога; непоступление в бюджет налогов; неисполнение обязанностей имущественного характера перед публичным субъектом);

· нарушения установленного порядка управления (например, непредоставление документов).

Возникает вопрос о различной правовой природе этих групп. Так, вторая группа большинством юристов считается обычной административной ответственностью. Однако не ясно в таком случае, насколько справедливо говорить, что административные штрафы за такие нарушения можно причислять к налоговым доходам. НК РФ же в силу ст. 40, ст. 41 признает такие доходы налоговыми доходами.

Налоговые доходы составляют порядка 90% доходов соответствующего уровня. Налоговое законодательство исходит из разграничения понятий налога и сбора.

Налог в силу ст. 8 НК РФ — это обязательный индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, денежных средств в целях финансового обеспечения публичных задач и функций.

Особо важная характеристика налога — его индивидуальная безвозмездность; то есть налогоплательщик в связи с уплатой налога не получает от публичного субъекта никакого прямого встречного удовлетворения. Юридически доступ к общим благам никаким образом не связан с фактом уплаты или неуплаты налога, это два разных отношения; то есть использование общих благ не является встречным предоставлением.

Сбор, в отличие от налога, в соответствии со ст. 8 НК РФ, признается индивидуально-возмездным платежом, поскольку является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. Тем не менее, такой платеж является налоговым по своей природе, поскольку сбор не является эквивалентом стоимости той услуги, которая оказывается в связи с уплатой соответствующего сбора. Так, государственная пошлина, имеющая режим сбора, не является платой за оказание государственной услуги.

НК РФ предусматривает два вида сборов:

· государственная пошлина;

· сборы за пользование водными биологическими ресурсами и объектами животного мира.

До включения в НК РФ главы 25.3, которая регулирует взимание государственной пошлины в РФ, имел место целый ряд платежей, которые, будучи обязательными публичными платежами, взимаемыми в связи с совершением в отношении плательщика юридически значимых действий, признавались, тем не менее, неналоговыми и не включались в НК РФ.

После же принятия главы принятие этих платежей все больше начинает регулироваться указанной главой. Однако по прежнему целый ряд таких обязательных платежей продолжает взиматься за рамками НК РФ: патентные сборы и прочее. Однако особенно показательна ситуация с лицензионными сборами, где разделяются лицензионные сборы и сборы за лицензию в виде государственной пошлины — короче говоря, бардак.

Вопрос конституционности изъятия таких платежей за рамками налогового законодательства имеет место ещё и потому, что в НК РФ есть развернутая система гарантий соблюдения конституционных пределов ограничения права собственности.

КС РФ все-таки признал допустимым с конституционных позиций изъятие таких обязательных публичных платежей, когда такой сбор взимается в целях компенсации затрат публичной власти, связанных с предоставлением соответствующих публичных услуг в тех случаях, когда их изъятие связывается напрямую с обращением заинтересованных лиц.

· См. опредления КС РФ 2002 года №283 и №284, где рассматривались вопросы касательно патентных пошлин и платы за загрязнение окружающей среды, признанные в итоге индивидуально-возмездными фискальными платежами.

· См. также постановление КС РФ 2006 года №2-П, где рассматривалась конституционность отчислений, которые осуществляют операторы сети связи общего пользования.

КС РФ: сбор, как и налог, представляет собой конституционно допустимый платеж публично-правового характера. В действующем регулировании их перечень не исчерпывается содержащимся в НК РФ, но это все фискальные сборы, а потому, чтобы взимание этих платежей было конституционным, они не должны выводиться из сферы действия Конституции РФ с учетом развивающих данные положения позиций КС РФ.

А в соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить лишь законно установленные налоги и сборы. Далее КС РФ говорит, что сборы отличны от налога, и они должны обеспечивать компенсацию затрат публичного субъекта в связи с совершением юридически значимого действия. Это позволяет КС РФ прийти к выводу о том, что в силу отличий в природе налогов и сборов, правовой режим установления налогов и сборов может отличаться.

Это значит, что понятия "законное установление налога" и "законное установление сбора" различны по своему содержанию. Налоги должны быть установлены только законом не только с перечнем существенных элементов налогообложения, но и с детальным правовым регулированием всех существ элементов в законе.

Сбор же должен быть установлен в законе, но неважно в каком, с определением существенных элементов сборообложения, то есть предполагается рамочное регулирование существенных элементов сборообложения. Детальное же регулирование может быть делегировано исполнительной власти в лице Правительства РФ.

Определение КС РФ №1079-ОО 2008 года: при определенных условиях обязательные платежи, взимаемые в предусмотренном порядке, могут быть предусмотрены не только федеральным законом, но и постановлением Правительства РФ, если они не носят налогового характера (то есть читай: "если это не налог").

В этой позиции содержится реальная угроза нарушения имущественных прав граждан. Необходимо учитывать, что если мы и допускаем взимание таких неналоговых публичных платежей, то это, по факту, плата за публичную услугу; однако нельзя допускать коммерциализации деятельности государства.

В соответствии с БК РФ такая плата должна изыматься в бюджет соответствующего уровня, в том числе на основе принципа общего совокупного покрытия расходов доходами.

Стоит отметить, что необходимо разделять:

· услуги, которые государство оказывает наряду с иными участниками рынка;

· услуги, монополизированные публичным субъектом, которые оказываются органами власти или их учреждениями — любую плату за нее надо рассматривать как фискальный сбор с соответствующим порядком полного изъятия в бюджет; такая плата может устанавливаться только в рамках механизма ст. 57 Конституции РФ.

В ст. 41 БК РФ были внесены изменения №63-ФЗ от 26.04.2007, которые еще целиком не вступили в силу. То есть у нас сейчас переходный период, который начался с 01.01.2008 и продолжается до сих пор. Он должен был завершиться принятием специального федерального закона, который определил бы специфику доходов учреждений, полученных от предпринимательской деятельности.

Однако вместо этого появился №83-ФЗ 2010 года, который снова изменил типологию бюджетных учреждений. №63-ФЗ исходил из существования бюджетных и автономных учреждений. Новый же закон предлагает еще и такой тип, как казенное учреждение. Очевидно, что он и вносит поправки в №63-ФЗ, но при этом и он не сразу вступит в законную силу в этой части. То есть с 01.01.2011 начинается уже новый переходный период, только в рамках нового закона[3].

П. 3 ст. 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджетов относит:

· "доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;

· доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;

· доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

· средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;

· средства самообложения граждан;

· иные неналоговые доходы".

1. "Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, за исключением имущества автономных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных" и "Доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, после уплаты налогов и сборов".

В действующей редакции доходы от использования государственного и муниципального имущества признаются доходами бюджета после уплаты соответствующих налогов и сборов. Если речь идет о сдаче в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, то после уплаты налогов средства от арендной платы поступают на счет федерального бюджета. Вопрос: зачем облагать налогом то, что, в конечном счете, в полном объеме подлежит изъятию в бюджет соответствующего уровня.

Уровни налогов разные — такой подход объясняется необходимостью бюджетного регулирования. Может сложиться ситуация, когда при сдаче в аренду федерального имущества налоги будут отчасти взиматься в пользу субъектов, в то время как сумма арендной платы будет поступать в федеральный бюджет. №83-ФЗ вносит изменения в БК РФ и уже не упоминает о налогообложении доходов от использования государственного или муниципального имущества ("доходом бюджета признаются доходы от использования государственного и муниципального имущества"). У нас есть основания полагать, что это неслучайные изменения.

На сегодняшний день доходы от использования государственного имущества признаются доходами государственного бюджета за исключением имущества автономных учреждений и унитарных предприятий. В отношении унитарных предприятий таких исключений еще недавно предусмотрено не было. Часть прибыли унитарных предприятий, которую они передают публичному субъекту по установленному нормативу, признается самостоятельным видом неналоговых доходов бюджета наряду с арендной платой от использования государственного имущества и т. д. В связи с этим возникла проблема толкования ст. 41 БК РФ: с одной стороны она предусматривает в качестве неналогового дохода арендную плату за использование государственного имущества, а с другой – часть прибыли унитарного предприятия. Проблема обозначилась такая, что в связи с ранее действовавшим регулированием у унитарных предприятий изымалась как часть прибыли по нормативу, так и отдельно вся сумма арендной платы от сдачи в аренду имущества.

Кустова считает, что оснований для такого толкования не должно было быть даже тогда; были все основания рассматривать положения об изъятии части прибыли в качестве специальной нормы, и по этому основанию не требовать изъятия сверх нужного всей суммы арендной платы.

С 01.01.2008 введено правило о "неизъятии" всей суммы арендной платы. Сейчас под это исключение попадают уже и автономные учреждения – и это логичное решение законодателя, хотя экономически не все так просто. Однако если учреждение сдает в аренду имущество, это может привести к тому, что собственник может урезать субсидирование на содержание этого имущества.

Когда мы перейдем к новой типологии учреждений, эта норма будет несколько изменена. Так, из числа доходов бюджета будут изъяты доходы бюджетных учреждений от использования, находящегося у них в оперативном управлении имущества в связи с тем, что такие учреждения по своему статусу будут приближены к статусу автономных учреждений. Поэтому доходы от использования такого имущества и не будут изыматься в бюджет.

Если же речь идет о казенных учреждениях, то в случаях получения ими доходов от имущества, переданного им на праве оперативного управления, доходы в полном объеме будут признаваться доходами бюджета соответствующего уровня без упоминания о налогообложении.

Однако возникает другая проблема: если ст. 41 БК РФ все поступления от сдачи в аренду имущества относит к доходам бюджета соответствующего уровня, не означает ли это, что она тем самым исключает возможность сдачи государственного имущества в аренду на иных условиях, нежели предусматривающих оплату по договору в форме денежных средств.

Наверное, при разрешении этой проблемы нужно строго разграничивать бюджетные отношения и отношения по управлению государственным имуществом. БК РФ регулирует состав доходов бюджета и поступления в бюджет в денежной форме, определяет арендную плату в качестве дохода бюджета, если она получена в форме денежных средств. То есть ответ на вопрос нужно искать в актах, регулирующих отношения по распоряжению государственным имуществом. Если государство сочтет нецелесообразным сдавать имущество в аренду на иных условиях, оно может в других актах это ограничить.

Что касается доходов от сдачи в аренду имущества бюджетных учреждений, то №63-ФЗ предусматривает полное изъятие таких доходов в бюджет соответствующего уровня (см. ст. 41 БК РФ). Однако, учитывая специфику переходного периода, тот же закон установил в ст. 5 переходные положения, в соответствии с которыми доходы от сдачи в аренду федерального имущества, переданного в оперативное управления учреждениям культуры, здравоохранения, науки, образования, архивным учреждениям пока отражаются на лицевых счетах учреждений в органах федерального казначейства и направляются на содержание и развитие материально-технической базы учреждения.

Средства, поступающие бюджетному учреждению, могут поступать в следующем виде:

1. Ассигнования на обеспечение выполнения функций — выделяются собственником (расходуются по смете).

2. Арендные платежи – поступления в виде арендной платы от сдачи в аренду имущества этого учреждения. С точки зрения №63-ФЗ эта арендная плата является доходом бюджета. С точки зрения переходных положений она остается у учреждений. В рамках действующего законодательства она рассматривается как дополнительный источник финансирования этих бюджетных учреждений.

3. Доходы от приносящей доход деятельности, то есть средства, которые учреждения зарабатывают в рамках своих учредительных документов, а также от платных услуг. Эта часть не подвергается лимитированию в отличие от двух предыдущих.

Каждый вид поступлений отражается обособленно, так как каждый имеет свой правовой режим использования. На лицевом счете все средства, поступающие с разных направлений, не смешиваются.

Доходы от платных услуг хотя и признаются доходом бюджета, но не позднее следующего дня они подлежат отражению в полном объеме на лицевом счете бюджетного учреждения, которое заработало эти деньги. Принципиально важно то, что до сих пор не произошло отождествление правового режима таких доходов с правовым режимом ассигнований на содержание бюджетных учреждений, на обеспечение функций бюджетного учреждения. Если мы говорим об ассигнованиях на выполнение государственного задания, то такие ассигнования выделяются строго по смете и строго лимитируются публичным субъектом.

Смета – это, фактически, перечень лимитов бюджетных обязательств. Собственник устанавливает для учреждений объем прав на расходование определенной части средств на выполнение государственного и муниципального задания.

В условиях переходного периода мы не можем говорить о самостоятельном распоряжении средствами на счете. Свобода учреждения в распоряжении этими средствами в значительной мере зависит от главного распорядителя, так как именно он утверждает смету доходов и расходов и в соответствии с требованиями ст. 5 №63-ФЗ дает разрешение на получение средств из соответствующих источников и разрешение на их использование.

Собственник, разграничивая поступления от ассигнований и от предпринимательской деятельности, пытается сократить принятие таких денежных обязательств, которые бы не были обеспечены финансированием, поскольку именно он будет нести субсидиарную ответственность по долгам. Собственник устанавливает правила: если учреждение принимает на себя обязательства за счет средств бюджета с превышением лимита, то такой договор может быть признан недействительным по суду как заключенный с превышением бюджетных полномочий учреждений и нарушением требований закона.

Однако все попытки законодателя оградить себя от формирования несанкционированной собственником задолженности учреждений во многом сводятся на нет сохранением особого режима доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, поскольку учреждение всегда может ссылаться на то, что покроет такую задолженность за счет доходов от приносящей доход деятельности.

Учреждения, которые не захотели стать автономными, видимо "будут подталкиваться на темную сторону силы". Особой нужды в трех типах учреждений нет, и выживут, видимо, только казенные и автономные.

Итого, мы имеем следующую схему: №63-ФЗ 2007 года — переходный период — №83-ФЗ 2010 года — переходный период.

По концепции №83-ФЗ в условиях новой типологии учреждений доходы от платных услуг казенных учреждений подлежат полному изъятию в бюджет. Бюджетные и автономные учреждения в свою очередь получат свободу распоряжения доходами от платных услуг; они перестанут вообще считаться доходами соответствующего бюджета. Стоит отметить, что будущий год будет еще в старом порядке.