Балансовое обобщение

В любом виде деятельности важное значение имеет соответствие между намеченными мероприятиями и существующими возможно-

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

стями. Так, затраты денежных средств для определенных хозяйствен­ных нужд зависят от источников их поступления. Степень удовлетво­рения потребности в выпуске определенной продукции зависит от обеспеченности производства соответствующими материалами, из которых эта продукция должна быть изготовлена.

Таким образом, между потребностями и возможностями их удовлетворения имеется прямая связь: потребности должны уравно­вешиваться имеющимися возможностями, т.е. соответствовать им. Такая обусловленность в широком ее понимании называется сба­лансированностью. Использование ее является основным содержа­нием балансового метода. Термин «баланс» латинского происхож­дения. Дословно: bis — дважды, lanz — чаша весов, т.е. двучашие ве­сов как символ равновесия.

В сфере учета балансовый метод, или прием балансового обоб­щения, применяется особенно широко. С его помощью осуществ­ляется постоянный контроль за хозяйственными операциями, так как показатели, отражающие источники средств и пути их исполь­зования, должны быть равны, т.е. сбалансированы.

Балансовое обобщение в бухгалтерском учете выражается в бух­галтерском балансе. Впервые он был применен в хозяйственной практике еще в первой половине XV в. Бухгалтерский баланс отра­жает хозяйственные средства предприятия в двух разрезах: с одной стороны, по их составу и размещению, с другой — по источникам их формирования и целевому назначению. Все эти средства группиру­ются и обобщаются в едином денежном измерении. Для того чтобы показать состояние средств, баланс составляется на определенную дату, как правило, на первое число месяца. Так как в балансе отра­жается только состояние средств, т.е. статика, а не динамика, то ба­ланс не характеризует их движения и использования. Эти сведения получают из данных текущего бухгалтерского учета, из системы бух­галтерских счетов. Однако показатели о состоянии хозяйственных средств и их источников, сгруппированные и обобщенные в опреде­ленном порядке и содержащиеся в бухгалтерском балансе, очень важны для руководства хозяйственной деятельностью предприятия и проведения экономического анализа.

Таким образом, бухгалтерский баланс является способом груп­пировки и обобщенного отражения (с помощью денежного измери­теля) имущества организации, ее капитала и обязательств на опре­деленную дату.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский баланс позволяет определять:

—состав и структуру имущества предприятия;

—мобильность и оборачиваемость оборотных средств;

—состояние и динамику дебиторской и кредиторской задол­женности;

—конечный финансовый результат (прибыль или убыток).

Бухгалтерский баланс знакомит учредителей, менеджеров с со­стоянием предприятия, показывает, чем владеет собственник, каков количественный и качественный запас материальных средств, как он используется и кто принимал участие в создании этого запаса.

По бухгалтерскому балансу можно определить взятые предпри­ятием обязательства перед акционерами, инвесторами, кредитора­ми, покупателями, продавцами и другими субъектами; угрожают ли предприятию финансовые затруднения. Данные бухгалтерского ба­ланса широко используются налоговой инспекцией, кредитными учреждениями, органами статистики и другими пользователями.

В бухгалтерском учете термин «баланс» означает два понятия. Во-первых, это один из элементов метода бухгалтерского учета. Во-вторых, бухгалтерский баланс — отчетная таблица, одна из форм бухгалтерской отчетности, содержащая информацию о состоянии и размещении хозяйственных средств предприятия и их источников на определенную дату.

Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива. В активе отражается имущество предприятия (хозяйственные сред­ства по их видам), а в пассиве — капитал и обязательства (источники формирования хозяйственных средств).

Термины «актив» и «пассив», так же как и баланс, — латинско­го происхождения. Первый происходит от activus — активный, дея­тельный, действующий. Поэтому в активе отражаются действую­щие средства. Второй происходит от латинского passivus — пассив­ный, недеятельный, противоположный активному. В пассиве отражаются обязательства предприятия за полученные средства и их назначение.

Каждый отдельный вид средств в активе или их источников в пассиве называется статьей баланса. В активе, например, могут быть статьи: «Основные средства», «Нематериальные активы», «Производственные запасы», «Касса», «Расчетный счет», «Дебито­ры», а в пассиве — «Уставный капитал», «Прибыль», «Расчеты с по­ставщиками».

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Итоги сумм статей актива и пассива баланса всегда равны между собой, так как в них отражаются одни и те же хозяйственные средст­ва, но сгруппированные по разным признакам: по составу и разме­щению — в активе; по источникам образования и назначению — в пассиве. Равенство итогов актива и пассива баланса имеет большое контрольное значение. Оно является одним из средств проверки правильности учетных записей.

Общая идея применения балансового метода состоит в вырав­нивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах уравнения:

Активы = Пассивы.

Бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении пред­приятия) формируется по следующим основным принципам.

Принцип хозяйствующей единицы. Сущность этого принципа за­ключается в том, что имущество предприятия должно быть обособ­лено от его учредителей. Хозяйствующей единицей является любая организация, составляющая самостоятельный бухгалтерский ба­ланс. При этом предприятие может быть частью другой, более круп­ной организации. Бухгалтерская отчетность для такой организации (предприятия более высокого уровня) составляется путем консоли­дирования (объединения) финансовых информационных данных о предприятиях более низкого уровня.

Принцип действующего предприятия. Согласно этому принципу предполагается, что предприятие функционирует в течение неопре­деленно длительного времени, его ликвидация не намечается и нет необходимости переоценивать активы предприятия.

Принцип денежного измерения. Он заключается в том, что в бух­галтерском балансе все показатели приводятся в едином денежном выражении. Это позволяет сопоставлять, складывать и вычитать не­однородные факторы хозяйственной деятельности предприятия.

Принцип учета по себестоимости. Сущность его заключается в том, что в бухгалтерском учете активы регистрируются по первона­чальной покупной стоимости и затем, как правило, не переоценива­ются. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в балансе-нетто не все активы отражены по первоначальной стоимости. Например, ос­новные средства в нем представляются по остаточной стоимости, которая регулярно изменяется за счет накапливаемого износа. Кро­ме того, в условиях гиперинфляции допускается переоценка акти­вов государственным регулированием.

Бухгалтерский учет

Принцип двойной записи. Этот принцип обеспечивает равновесие баланса. Активы, указанные в левой стороне баланса, должны быть равны пассивам, указанным в его правой стороне. В активе баланса отражаются экономические ресурсы предприятия, а в пассиве — требования различных лиц по отношению к данному предприятию. Пассивы подразделяются на два вида: требования кредиторов (лю­бых лиц, кроме учредителей предприятия) и требования учредите­лей, являющихся владельцами предприятия. Так как все активы мо­гут быть востребованы либо кредиторами, либо владельцами капи­тала, их сумма должна быть равна сумме пассивов.

В международной практике данное равенство трактуется с двух точек зрения:

—как равенство сумм хозяйственных средств и их источников;

—как соответствие ресурсов предприятия и требований креди­торов с одной стороны или учредителей к этим ресурсам с другой.

В соответствии с первой точкой зрения каждый рубль, вложен­ный в активы предприятия, предоставляется либо кредиторами, ли­бо учредителями и каждый полученный рубль вкладывается в опре­деленный актив.

Согласно второй точке зрения активы предприятия — это его экономические ресурсы на дату составления баланса, а обязательст­ва и капитал — это требования кредиторов предприятия или учре­дителей. Такая точка зрения особенно актуальна при ликвидации предприятия в связи с его банкротством.

Принцип двойной записи также означает, что все хозяйствен­ные операции фиксируются по дебету одного счета и кредиту друго­го в одинаковых суммах.

Предприятия и организации в своей практической деятельности применяют множество видов бухгалтерских балансов, которые классифицируются по различным признакам.

По способу составления бухгалтерские балансы подразделяются на сальдовые, оборотные и шахматные.

В сальдовом балансе отражаются остатки имущества предпри­ятия и источников их формирования в денежном выражении на оп­ределенную дату (табл. 1.1).

Оборотные бухгалтерские балансы, помимо остатков средств предприятия и их источников, отражают также данные об их движе­нии за отчетный период (табл. 1.2).

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Таблица 1.1 Сальдовый бухгалтерский баланс

Шахматный баланс применяется на тех предприятиях, где не предусмотрено составление оборотных ведомостей. Он составляется на основе применяемых на предприятии корреспонденции счетов бухгалтерского учета. На практике техника его составления облегча­ется самими формами счетов бухгалтерского учета, предусматриваю­щими группировку оборотов по дебету и кредиту корреспондирую­щих счетов (табл. 1.3).

Шахматный баланс строится в виде квадратной матрицы. В ней по горизонтали и вертикали записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу, согласно корреспонденции счетов, переносят­ся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строк и столбцов. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце — кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют ко­нечное сальдо: дебетовое записывают по строке, а кредитовое — по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые сум­мы оборотов и остатки (начальные и конечные).

Бухгалтерский учет

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет

Шахматный баланс составляется так, что из него видна коррес­понденция счетов. Каждая клетка пересечения какой-либо строки со столбцами показывает определенную корреспонденцию счетов.

На практике шахматный баланс применяется редко, в основном на малых предприятиях, использующих ограниченное число синте­тических счетов. Его достоинство заключается в однократном отра­жении операций, которое исключает дублирование и сокращает трудоемкость учетного процесса.

Шахматный баланс должен быть составлен с соблюдением сле­дующих требований:

1) итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен соответ­ствовать итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это означа­ет, что показатели из информационной системы предшествующего
периода перенесены в систему текущего периода правильно и дос­товерно;

2) итог оборотов по дебету должен соответствовать итогу оборо­тов по кредиту. Такое равенство подтверждает правильность приме­няемого метода двойной записи;

3) сумма хозяйственных операций должна соответствовать обо­ротам по дебету и кредиту. Это означает, что ни одна запись, отра­женная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по
счетам бухгалтерского учета;

4) итоговые суммы по конечным остаткам по дебету и кредиту
счетов между собой должны быть равны. Этим подтверждается пра­вильность проведенных арифметических действий по каждому из
счетов Главной книги.

По времени составления бухгалтерские балансы подразделяют­ся на вступительные, текущие, санируемые, ликвидационные, разде­лительные и объединительные.

Вступительный баланс составляется в момент создания предпри­ятия. В нем отражается капитал, с которого организация начинает свою деятельность.

Текущие балансы составляют в течение всего периода функцио­нирования предприятия. Они подразделяются на начальные (входя­щие), промежуточные и заключительные (исходящие).

Начальный и заключительный балансы составляются в начале и в конце соответствующего года. При этом необходимо иметь в виду, что заключительный баланс отчетного года одновременно является начальным балансом следующего года.

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Промежуточные балансы отражают периоды между началом и концом отчетного года. В отечественной учетной практике они со­ставляются нарастающем итогом за первый квартал, первое полуго­дие и девять месяцев. В них, в отличие от заключительного баланса, как правило, меньше показателей и форм.

Санируемые балансы применяются в тех случаях, когда предпри­ятие находится на пороге банкротства (неплатежеспособности). Для составления такого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии. В результате предприятие либо объявляется банкро­том, либо ему предоставляется испытательный срок.

Санируемые балансы являются разновидностью промежуточ­ных бухгалтерских балансов.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации пред­приятия в следующие сроки:

— на начало периода ликвидации (вступительный);

— в течение периода ликвидации (промежуточный);

— на конец периода ликвидации (заключительный).

В соответствии с принципом действующего предприятия иму­щество в ликвидационном балансе оценивается и отражается не по балансовой (исторической, восстановительной) стоимости, а по це­не возможной реализации.

Разделительные балансы применяются в момент разделения крупной организации на несколько более мелких, а также при пере­даче структурных единиц одной организации другой (последние также называют передаточными).

Объединительные балансы составляются при объединении (слия­нии) нескольких предприятий или присоединении одной или не­скольких структурных единиц к данной организации.

По виду деятельности предприятия могут составлять балансы по основной и неосновной деятельности.

К основной относится деятельность, зарегистрированная в уста­ве предприятия. Прочие виды деятельности считаются неосновны­ми и имеют для предприятия контрольное значение. Все показатели по основной и неосновной деятельности отражаются в балансе об­щими итогами.

По степени обобщения и представления информации различа­ют первичные и сводные (консолидированные) балансы.

Первичные балансы характеризуют деятельность только одного, юридически самостоятельного, предприятия.

Бухгалтерский учет

Сводные балансы составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных балансов подведомственны: предприятий путем простого суммирования одноименных показателей. При их составлении учитывают операции, произведенные «третьими лицами. Обороты по внутренним (взаимным) расчетам и: состава сводных (консолидированных) балансов исключаются.

По способу оценки и отражения объектов бухгалтерского учете различают балансы-брутто и балансы-нетто.

В балансе-брутто объекты бухгалтерского учета оцениваются v отражаются по исторической, т.е. первоначальной (в отдельны? случаях — по восстановительной), стоимости. В его валюту (т. е. в общий итог актива и пассива) включают суммы, отраженные как на основных, так и на регулирующих бухгалтерских счетах.

В балансе-нетто объекты бухгалтерского учета оцениваются у отражаются по остаточной стоимости. Суммы, отражаемые на регу­лирующих счетах, в валюту такого баланса не включаются. Их вы­читают или прибавляют к первоначальной стоимости объектов, учитываемых на основных бухгалтерских счетах. Например, для расчета остаточной стоимости основных средств, учтенных на счете 01 «Основные средства», из их первоначальной стоимости вычитают регулирующую сумму, учтенную на счете 02 «Амортизация основ­ных средств». В то же время для определения фактической себе­стоимости запасов, учтенных на счете 10 «Материалы», к их учетной стоимости прибавляют регулирующую сумму, отражаемую на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов».

Баланс-нетто позволяет «очистить» и упростить систему балан­совых показателей, получить реальную оценку объектов бухгалтер­ского учета.

До 1992 г. в российской учетной практике бухгалтерский баланс строился по принципу баланс-брутто. С 1992 г. он был переориен­тирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Однако в балансе эти статьи показывались справочно, не влияя на его валюту и располагаясь на одной и той же его стороне (по месту нахождения основной статьи). В валюту ба­ланса включали только очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине. Начиная с 1996 г. действует форма баланса-нетто, исключающая наличие контрарных статей. Объекты в со­временном российском балансе отражаются без справочных дан­ных, только по остаточной стоимости.

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

В международной практике применяются две формы бухгалтер­ского баланса: горизонтальная и вертикальная.

При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы — в правой. При вертикальной же форме они располагаются последовательно, т.е. сначала актив, затем пассив.

В США право выбора той или иной формы оставлено за компа­ниями. Независимо от избранного варианта применяется уравне­ние:

Активы = Пассивы + Капитал.

В балансах американских фирм активы располагаются в поряд­ке убывания балансовых статей — от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса пони­мается их способность превращения в денежные средства без поте­ри стоимости.

В Великобритании также разрешены обе формы бухгалтерского баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уровня двойственности, описанного Л. Пачоли:

Активы — Обязательства = Капитал собственника.

В российской учетной практике в настоящее время применяется вертикальная форма баланса с применением уравнения:

Активы = Капитал + Обязательства.

Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу по­вышения уровня ликвидности активов. В нем вначале отражаются менее ликвидные активы («Нематериальные активы», «Основные средства» и т. д.), а в конце — наиболее ликвидные (денежные сред­ства в кассе, на расчетном и валютном счетах и т. д.).

Отчетная форма действующего бухгалтерского баланса на рос­сийских предприятиях в настоящее время имеет следующую струк­туру (рис. 1.7).

Как видно из рисунка, в бухгалтерском балансе предусмотрены следующие разделы:

I. «Внеоборотные активы».

П. «Оборотные активы».

III. «Капитал и резервы».

IV. «Долгосрочные обязательства».

V. «Краткосрочные обязательства».

Бухгалтерский учет

Рис. 1. 7. Структура бухгалтерского баланса

Первые два раздела включаются в состав актива, а последние три — в состав пассива баланса. Общие итоги разделов актива или пассива называются валютой баланса.

Бухгалтерский баланс под влиянием хозяйственных операций подвергается изменению. В экономической литературе выделяют четыре типа изменения в балансе (рис. 1.8).

Глава I. Теоретические основы бухгалтерского учета

Первый тип изменения затрагивает только актив баланса. Под влиянием хозяйственной операции одна статья актива увеличивает­ся за счет уменьшения другой. При этом валюта баланса не меняет­ся. Ярким примером может служить операция по получению денеж­ных средств с расчетного счета. Если сумму изменения принять за X, то формула расчета выглядит так:

А + X - X = П,

где соответственно А — актив, П — пассив, X — статья баланса.

Второй тип аналогичен предыдущему. Однако он изменяет толь­ко состав пассива баланса. При этом валюта баланса также не меня­ется. Например, часть нераспределенной прибыли прошлого года направлена на увеличение резервного капитала. Для второго типа применяется следующая формула:

А = П + X - X.

При третьем типе одновременно увеличивается и актив, и пас­сив баланса. При этом также возрастает валюта баланса (на сумму влияния хозяйственной операции). К этому типу можно отнести операции, связанные с поступлением и оприходованием ценностей, зачислением полученного банковского кредита на расчетный счет и т.д. Формула расчета при третьем типе имеет следующий вид:

А + X = П + X.

Четвертый тип изменения в балансе аналогичен третьему, но при нем валюта баланса уменьшается, например, с расчетного счета перечисляется кредиторская задолженность, налоги в бюджет. Фор­мула расчета в этом случае выглядит следующим образом:

А - X = П - X.

Каждая хозяйственная операция влияет на бухгалтерский ба­ланс только в одном из названных четырех направлений и затраги­вает не менее двух статей баланса. Это обусловлено особенностью кругооборота хозяйственных средств, в процессе которого происхо­дят изменения в средствах или в их источниках либо одновременно в средствах и источниках.

Итоги актива и пассива баланса увеличиваются или уменьшают­ся лишь в тех случаях, когда хозяйственная операция затрагивает одновременно и средства, и их источники, т.е. актив и пассив одно­временно, что бывает при поступлении средств в хозяйство или при

Бухгалтерский учет

их выбытии. Другие же операции вызывают перегруппировку сумм внутри статей актива или пассива и не изменяют итог баланса.

К каким бы изменениям в балансе ни приводила хозяйственная операция, равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется, что обусловлено принятым способом отражения хозяйственных операций.

Данные выводы играют большую роль в доказательстве двойст­венности изменений, происходящих в балансе под влиянием любой хозяйственной операции.

Способ балансового обобщения, повторяем, позволяет контро­лировать состояние и использование средств предприятия, т.е. те изменения, которые с ними происходят.