Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению

Классификация счетов по экономическому содержанию дает ответ на воп­рос: что учитывается на бухгалтерских счетах (информация о каких объектах бухгалтерского наблюдения зафиксирована на счете и как связан конкрет­ный счет с другими счетами информационной системы бухгалтерского учета)? Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению (рис. 15.1) не увязывает признаки идентификации счетов с отражаемыми на них экономическими показателями, а исследует и группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, спосо­бам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналити­ческого учета. Таким образом, можно обобщить цели и задачи классифика­ции счетов по структуре и назначению: выяснить, как организован и ведется учет на определенных группах счетов.

Рис. 15.1. Классификация счетов бухгалтерского учета по структуре и назначению

Заметим, что классификации бухгалтерских счетов на системные и внесистемные (параграф 14.2), по местонахождению сальдо и по самостоя­тельности применения (параграф 14.3) можно рассматривать как подготови­тельный этап более сложной и обобщающей классификации по структуре и назначению. К примеру, второй уровень классификации по назначению сче­тов позволяет разделить номенклатуру системных бухгалтерских счетов на ос­новные счета (применяемые самостоятельно и на которых отражаются основ­ные показатели, характеризующие объект бухгалтерского наблюдения) и сче­та регулирующие (уточняющие оценку показателей на основных счетах и упот­ребляемые только в паре с основными счетами, которые они регулируют).

Основные счета по назначению подразделяются на ресурсные, операци­онные и финансово-результатные.

Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и фи­нансовых ресурсов и состоят из имущественных, расчетных и фондовых.

На имущественных счетах учитывается основная масса имущества хозяй­ствующего субъекта. Имущественные счета подразделяются на инвентарные и калькуляционные. К инвентарным имущественным счетам относятся сче­та немонетарного (неденежного) имущества и счета монетарного (денежно­го) имущества. Имущественные счета немонетарного имущества подразделя­ются на материальные и нематериальные.

На счетах немонетарного имущества отражаются долгосрочные и оборот­ные материальные ценности и нематериальные активы, аналитический учет отдельных объектов которых обязательно ведется как в денежном, так и в на­турально-вещественном измерителе. К таким счетам можно отнести матери­альные счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материаль­ные ценности», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и т.д., а также нема­териальный счет 04 «Нематериальные активы». На счетах немонетарного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое, явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и немате­риальных ценностей, а по кредиту — их расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы указывает на ошибки, допущенные в учете.

Денежные (монетарного имущества) счета (например, 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения» и т.п.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое саль­до. Это связано с банковским овердрафтом, когда расчетный счет в банке превращается в счет краткосрочных обязательств (кредитов банка). На де­нежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кре­диту — их расход, выдача или перечисление.

Имущественные калькуляционные счета используются для обобщения зат­рат, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестоимости продукции, ра­бот, услуги других объектов бухгалтерского наблюдения. Еще в 1872 г. С.Ф. Ива­нов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количе­ство выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное — стоимость того и другого». В нашей литературе С.Ф. Ивановым впервые выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства, потом их назовут калькуляционны­ми. По мнению С.Ф. Иванова, «счета производства есть не что иное, как про­межуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий» [Цит.: 2. - С. 250].

Калькуляционные счета подразделяются на прямые калькуляционные счета и косвенные калькуляционные счета. Такое деление калькуляционных счетов предложено профессором Я.В. Соколовым [6. - С. 307], в то время как большинство современных исследователей относят косвенные калькуляци­онные к собирательно-распределительным, классифицируемым в составе операционных счетов.

Прямые калькуляционные счета подразделяются на счета заготовления ценностей (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), создания или приобретения долгосрочного имущества (08 «Вложения во вне­оборотные активы») и производства (20 «Основное производство», 23 «Вспо­могательные производства» и т.п.).

По дебету прямого калькуляционного счета (с кредита счетов учета ресур­сов, амортизации, кредиторской задолженности или косвенно-распределяе- мых накладных затрат) накапливаются затраты по калькуляционным объек­там и статьям себестоимости. С кредита прямого калькуляционного счета осуществляется перенос показателей себестоимости по завершенным произ­водством объектам. Дебетовое конечное сальдо (показатели себестоимости незавершенного производства по производственным калькуляционным сче­там - НЗПКП) переносится в бухгалтерский баланс как сводная (агрегиро­ванная) статья 213 «Незавершенное производство», в которую входят остатки на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и т.п. В новом учетном пери­оде эти показатели заносятся на прямые калькуляционные счета в виде дебе­тового начального сальдо, равного стоимости незавершенного производства на начало периода — НЗПНП. Схематично учет на прямых калькуляционных счетах изображен на рис. 15.2.

Косвенные калькуляционные счета (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») предназначены для накопления затрат, подлежащих распределению (дебет счета), в местах их возникновения по ви­дам и статьям и переноса накопленных затрат (кредит счета) для включения в себестоимость на прямые калькуляционные или операционно-результат- ные счета. На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Начальное и конечное сальдо на них отсутству­ет, счет открывается в течение отчетного периода и закрывается в конце. В за­падном учете их относят к временным (переменным или транзитным) счетам.

Расчетные счета отражают операции по взаимным расчетам между орга­низациями и лицами (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лица­ми» и т.д.), а также по полученным кредитам и займам (66 «Расчеты по крат­косрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). На дебете этих счетов отражают возникновение дебиторской за­долженности, погашение кредиторской или задолженности по займам, на кредите — погашение дебиторской, возникновение кредиторской задолжен­ности или получение займа.

Рис. 15.2. Схема формирования показателей на имущественных прямых калькуляционных счетах

Для отдельных расчетных счетов возможна ситуация, когда дебетовое сальдо по этим счетам переходит в кредитовое и наоборот, в зависимости от количественного содержания операций. На одном синтетическом счете воз­можно дебетовое и кредитовое сальдо, возникающее путем агрегирования показателей сальдо аналитических счетов.

Пример вывода сальдо по подобным счетам и агрегирования развернуто­го сальдо по синтетическому счету расчетов показан на рис. 14.8. Развернутое сальдо по синтетическому счету расчетов получается путем суммирования от­дельно дебетовых и отдельно кредитовых сальдо по всем его аналитическим счетам. Заметим, что в большинстве стран с развитой рыночной экономикой расчетные счета с одновременным наличием двух сальдо (по дебету и креди­ту) отсутствуют.

Фондовые счета предназначены для учета фондов предприятия (80 «Устав­ный капитал»; 83 «Добавочный капитал»), резервов (82 «Резервный капи­тал»), На этих счетах отражаются хозяйственные факты по образованию и ис­пользованию фондов.

Фондовые счета имеют начальное и конечное сальдо кредитовое. По кре­диту счетов отражается увеличение фонда или отчисление средств в данный фонд. По дебету фондовых счетов учитываются уменьшение фонда и расхо­дование средств за счет фонда. К фондовым счетам можно отнести и счет 99 «Прибыли и убытки» в тех случаях, когда в промежуточном балансе он имеет кредитовое сальдо (прибыль).

Здесь уместно вспомнить, что Ж. Б. Дюмарше принадлежит четкое разгра­ничение понятий резерва и регулятива. Резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву — только фиктивные ценности. Во времена Ж.Б. Дюмарше (в нашей стране до 1992 г.) в пассиве баланса имели место два счета: регулирующий контрактивный (в балансе-брутто контрарные счета показывались на противоположной стороне по отношению к основному сче­ту) счет «Износ основных средств» и фондовый счет «Амортизационный фонд». Первый считался регулятивом, так как ему в активе ничего не проти­востояло (стоимость изношенных основных средств, не исключенная из по­казателя «брутто первоначальной стоимости»). Второй счет, бесспорно фон­довый, обеспечивался в активе оборотными средствами, остающимися от вы­ручки (начисленная заработная плата и социальные начисления, включен­ные в расходы, погашаются, прибыль распределяется и возникающие при этом обязательства также погашаются, и только не потребленная на восста­новление начисленная амортизация оседает в составе средств в обороте).

В этой связи представляет интерес классификация действующих счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных ак­тивов». Указанные счета выполняют две функции: во-первых, уточняют оценку долгосрочных активов (регулятив); во-вторых, отражают величину резерва на восстановление этих активов, обеспеченного оборотными сред­ствами. Складывается впечатление, что по назначению подобные счета мож­но отнести к контрарным, контрактивным и к ресурсным, фондовым. Одна­ко при выбытии актива одновременно списывается и накопленная по нему амортизация, в результате чего в составе средств в обороте сохраняются ре­сурсы, готовые и предназначенные для приобретения долгосрочных активов,
а источник их образования не виден на бухгалтерских счетах. По этой причи­не счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематери­альных активов» следует классифицировать только как контрарные, контрак­тивные. Как видно из табл. 15.5, в которой приведены классификационные характеристики счетов нового (2001 г.) Плана счетов, имеют место и другие счета, которые выполняют несколько функций (например, счета 28 «Брак в производстве», 44 «Расходы на продажу», 99 «Прибыли и убытки» и др.).

Классификация бухгалтерских счетов

Характеристики ресурсных счетов рассмотрены в табл. 15.6.

Таблица 15.5 Но­мер счета Наименование счета Признаки классификации самостоятель­ность приме­нения структура и назначение информационная связь с балансом   Основные средства Применяе­мый самосто­ятельно Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный Активный   Амортизация ос­новных средств Регулирую­щий Контрарный, контрак­тивный Контрактивный   Доходные вложе­ния в материаль­ные ценности Применяе­мый самосто­ятельно Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный Активный   Нематериальные активы Применяе­мый самосто­ятельно Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, нематериаль­ный Активный   Амортизация не­материальных ак­тивов Регулирую­щий Контрарный, контрак­тивный Контрактивный   Оборудование к ус­тановке Применяе­мый самосто­ятельно Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный Активный   Вложения во внео­боротные активы Применяе­мый самосто­ятельно Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, соз­дания или приобретения имущества Активный

23-694

Но­мер счета	Наименование счета	Признаки классификации
самостоятель­ность приме­нения	структура и назначение	информационная связь с балансом
	Отложенные нало­говые активы	Регулирую­щий	Дополняющий по дебету (на основном счете 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убы­ток)» сальдо дебетовое (убыток)); контрарный, контрпас­сивный (на основном счете 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокры­тый убыток)» сальдо кре­дитовое (прибыль))	Дополняющий Контрпассив­ный
	Материалы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Животные на вы­ращивании и от­корме	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Резервы под сни­жение стоимости материальных цен­ностей	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Заготовление и приобретение ма­териальных цен­ностей	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, за­готовления ценностей	Активный
	Отклонение в сто­имости материаль­ных ценностей	Регулирую­щий	Дополняющий по дебету — фактические цены вы­ше учетных; контрарный, контрактивный — факти­ческие цены ниже учет­ных	Дополняющий или контрактив­ный
	Налог на добавлен­ную стоимость по приобретенным материальным ценностям	Регулирую­щий	Дополняющий для сумм, включаемых в стоимость активов; контрарный, контрпассивный для сумм, возмещаемых из бюджета	Дополняющий или контрпас­сивный

Но­мер счета	Наименование счета	Признаки классификации
самостоятель­ность приме­нения	структура и назначение	информационная связь с балансом
	Основное произ­водство	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, производственный	Активный
	Полуфабрикаты собственного про­изводства	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Вспомогательные производства	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, производственный	Активный
	Общепроизвод­ственные расходы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, косвенный, общепроизводственный	Бессальдовый
	Общехозяйствен­ные расходы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, косвенный, общехозяйственный	Бессальдовый
	Брак в производ­стве	Применяе­мый самосто­ятельно	Двойного назначения: 1) основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, производственный; 2) ос­новной, операционный, распределительный, контрольно-распредели­тельный	Активный
	Обслуживающие производства и хо­зяйства	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, производственный	Активный
	Выпуск продукции (работ, услуг)	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, сопоставительный, операционно-сопостави- тельный	Бессальдовый
	Товары	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный

23*

Но­мер счета	Наименование счета	Признаки классификации
самостоятель­ность приме­нения	структура и назначение	информационная связь с балансом
	Торговая наценка	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Готовая продукция	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Расходы на продажу	Применяе­мый самосто­ятельно	Двойного назначения: 1) основной, операцион­ный, распределительный, распределительный по периодам; 2) для торго­вых организаций — ос­новной, ресурсный, иму­щественный, калькуля­ционный, прямой, про­изводственный	Активный Бессальдовый или активный
	Товары отгружен­ные	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Выполненные эта­пы по незавершен­ным работам	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, операцион­ный, поэтапно-накопи- тельный	Активный
	Касса	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Расчетные счета	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Валютные счета	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Специальные счета в банках	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный

Но­мер счета	Наименование счета	Признаки классификации
самостоятель­ность приме­нения	структура и назначение	информационная связь с балансом
	Переводы в пути	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Финансовые вло­жения	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Резервы под обес­ценение финан­совых вложений	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Расчеты с постав­щиками и подряд­чиками	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми — по поставкам, с де­биторами — по авансам выданным	Активно-пас- сивный
	Расчеты с покупа­телями и заказчи­ками	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами — по продажам, с креди­торами — по авансам по­лученным	Активно-пас­сивный
	Резервы по сомни­тельным долгам	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Расчеты по крат­косрочным креди­там и займам	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми — по полученным кредитам и займам	Пассивный
	Расчеты по долгос­рочным кредитам и займам	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми — по полученным кредитам и займам	Пассивный
	Расчеты по нало­гам и сборам	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми — по оплате налогов, с дебиторами — по авансо­вым платежам	Активно-пас­сивный
	Расчеты по соци­альному страхова­нию и обеспече­нию	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми	Пассивный
	Расчеты с персона­лом по оплате тру­да	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми	Пассивный

Но­мер счета		Признаки классификации
Наименование счета	самостоятель­ность приме­нения	структура и назначение	информационная связь с балансом
	Расчеты с подот­четными лицами	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами - по авансам выданным, с кредиторами — при превышении выданных авансов	Активно-пас- сивный
	Расчеты с персона­лом по прочим операциям	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами	Пассивный
	Расчеты с учреди­телями 75-1 Расчеты по вкладам в уставный (складочный) ка­питал	Применяе­мый самосто­ятельно Регулирую­щий	Двойного назначения: 1) в статической концепции — основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами; 2) в динамической кон­цепции - контрарный, контрпассивный	1) Активный 2) Контрпассив­ный
	75-2 Расчеты по выплате доходов	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредито­рами	Пассивный
	Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами и кредиторами	Активно-пас­сивный
	Отложенные нало­говые обязатель­ства	Регулирую­щий	Дополняющий по креди­ту (на основном счете 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убы­ток)» сальдо кредитовое (прибыль)) Контрарный, контрак­тивный (на основном счете 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокры­тый убыток)» сальдо де­бетовое (непокрытый убыток)),	Дополняющий Контрактивный
	Внутрихозяйствен­ные расчеты	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами и кредиторами	Активно-пас- сивный
	Уставный капитал	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый	Пассивный
	Собственные ак­ции (доли)	Регулирую­щий	Контрарный, контрпас­сивный	Контрпассив­ный

Но­мер счета	Наименование счета	Признаки классификации
самостоятель­ность приме­нения	структура и назначение	информационная связь с балансом
	Резервный капитал	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый	Пассивный
	Добавочный капи­тал	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый	Пассивный
	Нераспределенная прибыль (непок­рытый убыток)	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый (для прибыли) или контрарный, контрпассивный (для убытка)	Пассивный или контрпассив­ный
	Целевое финанси­рование	. Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый	Пассивный
	Продажи	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, операцион­ный, операционно-ре- зультатный	Бессальдовый
	Прочие доходы и расходы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, операцион­ный, операционно-ре- зультатный	Бессальдовый
	Недостачи и поте­ри от порчи цен­ностей	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, операцион­ный, распределительный, контрольно-распредели­тельный	Активный
	Резервы предстоя­щих расходов	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, операцион­ный, распределительный, распределительный по периодам	Пассивный
	Расходы будущих периодов	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, операцион­ный, распределительный, распределительный по периодам	Активный
	Доходы будущих периодов	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, операцион­ный, распределительный, распределительный по периодам	Пассивный

Но­мер счета		Признаки классификации
Наименование счета	самостоятель­ность приме­нения	структура и назначение	информационная связь с балансом
	Прибыли и убытки	Применяе­мый самосто­ятельно или регулирую­щий	1) Финансово-результат- ный; 2) основной, ресурсный, фондовый — в промежу­точном балансе при кре­дитовом сальдо; 3) дополняющий по кре­диту (на основном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» сальдо кредито­вое (прибыль), в проме­жуточном балансе регу­лятив на счете 99 «При­были и убытки» тоже прибыль); 4) контрарный, контрак­тивный (на основном счете 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокры­тый убыток)» сальдо де­бетовое (непокрытый убыток), в промежуточ­ном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» — прибыль); 5) контрарный, контрпассивный (на ос­новном счете 84 «Нера­спределенная прибыль (непокрытый убыток)» сальдо кредитовое (нера­спределенная прибыль), в промежуточном балан­се регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» — убыток); 6) дополняющий по дебе­ту (на основном счете 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убы­ток)» сальдо дебетовое (убыток), в промежуточ­ном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» тоже убыток).	Пассивный, до­полняющий или контрарный — в переформиро­ванием балансе; бессальдовый — в реформиро­ванном балансе

Характеристики ресурсных счетов Виды счетов Начальное и конечное сальдо Характеристика записей по синтетическим счетам Организация аналитического учета по дебету по кредиту Имущественные инвен­тарные немонетарного имущества Дебетовое Поступление материальных и нематериальных ценностей Расход или выбытие материальных и нема­териальных ценностей По номенклатуре, по местам хранения и ответственным ли­цам в натурально-суммовом вы­ражении Имущественные инвен­тарные денежные (моне­тарного имущества) Дебетовое Поступление денежных средств Расход, выдача или пе­речисление денежных средств По ответственным лицам и нап­равлениям использования в де­нежном выражении Имущественные кальку­ляционные прямые Дебетовое Затраты по калькуляционным объектам и статьям себестои­мости Перенос показателей себестоимости по за­вершенным производ­ством объектам По видам продукции или услуг в денежном выражении Имущественные кальку­ляционные косвенные Сальдо отсут­ствует Накопление текущих затрат, под­лежащих распределению, в мес­тах их возникновения по видам и статьям Перенос накопленных текущих затрат для включения в себестои­мость на прямые каль­куляционные или опе- рационно-результат- ные счета Ведение ограничено Фондовые Кредитовое Уменьшение фонда, расход средств за счет фонда Увеличение фонда, от­числение средств в дан­ный фонд По целевому назначению, при­чинам образования или измене­ния в денежном выражении Расчетные дебиторской задолженности Дебетовое Увеличение средств в расчетах Уменьшение средств в расчетах По лицам, предприятиям, орга­низациям (агентам и корреспон­дентам) в денежном выражении Расчетные кредиторс­кой задолженности и ссуд полученных Кредитовое Уменьшение обязательств по расчетам, погашение задолжен­ности по ссудам Увеличение обяза­тельств по расчетам, получение ссуды Кредиты по назначению и сро­кам погашения в денежном вы­ражении

Операционные счета (характеристики представлены в табл. 15.7) предназ­начены для учета производственных, хозяйственных и финансовых процес­сов, определения финансовых результатов. К операционным счетам относят­ся поэтапно-накопительные, операционно-сопоставительные, распредели­тельные и операционно-результатные счета.

Поэтапно-накопительные счета. Исключительная особенность поэтапно- накопительных счетов состоит в том, что в отличие от остальных операцион­ных счетов, на которых отражаются показатели, относящиеся к одному теку­щему отчетному периоду, на поэтапно-накопительных счетах по дебету на­капливаются показатели в течение нескольких учетных периодов и в конце каждого из них на счете выводится конечное дебетовое сальдо.

Примером поэтапно-накопительных счетов можно назвать счет 46 «Вы­полненные этапы по незавершенным работам», предназначенный для обоб­щения информации о законченных в соответствии с заключенными догово­рами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет использу­ется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, на­чальные и конечные сроки исполнения которых относятся к различным от­четным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (рис. 15.3) учитывается стоимость законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Про­дажи», субсчет 1 «Выручка» (1). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное произ­водство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» (2). Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и приня­тых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52 и т.д.) в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчика­ми» в виде авансов полученных (3). Заметим, для наглядности расчетов с за­казчиками на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» подрядчику целесообразно открыть два субсчета:

62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам»;

62-2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным».

По окончании всей работы и признанию перехода права собственности на завершенный объект от подрядчика к заказчику накопленная стоимость всех этапов, учтенная в дебете счета 46 «Выполненные этапы по незавершен­ным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказ­чиками» (субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцепто­ванным счетам») (4). Сумма накопленных авансовых платежей переносится в кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-1 «Рас­четы с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам») в виде пога­шения задолженности перед подрядчиком (5).

Таким образом, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам») по дебету отражена стоимость работ по законченному объекту, а по кредиту — сумма перечисленных поэтапных платежей. Если накопленная стоимость законченных работ (дебет счета 62) окажется выше накопленной

Характеристики операционных и финансово-результатных счетов Виды счетов Начальное и конечное сальдо Характеристика записей по синтетическим счетам Организация аналитического учета по дебету по кредиту Распределительные по периодам (бюджетно-распределительные): для отнесения ранее понесенных затрат (расходы будущих перио­дов) в расходы отчетного периода или издержки производства для отнесения незаработанных до­ходов (доходы будущих периодов) в доходы отчетного периода и распределения резервов на нес­колько периодов Дебетовое Кредитовое Затраты, подлежащие распределению по пе­риодам Доходы или резервы, приходящиеся на от­четный период Расходы, приходящие­ся на отчетный период Доходы или резервы, подлежащие распреде­лению по периодам По направлениям зат­рат в денежном выра­жении По видам доходов или резервов в денежном выражении Контрольно-распределительные Дебетовое Суммы выявленных потерь и недостач Суммы списанных по­терь и недостач По видам потерь и не­достач Операционно-сопоставигельные Сальдо отсутствует Фактическая себестои­мость продукции Нормативная (плано­вая) себестоимость и отклонения от факти­ческих затрат По видам продукции, работ или услуг в де­нежном выражении Операционно-результатные Сальдо отсутствует Расходы отчетного пе­риода по фактической себестоимости Доходы отчетного пе­риода в ценах реализа­ции Ведение ограничено Поэтапно-накопительные Дебетовое Стоимость закончен­ных этапов работ Накопленная стои­мость всей работы в целом По видам работ Финансово-результатные На начало и конец фи­нансового года сальдо нулевое, в промежуточ­ных отчетах — дебето­вое (убыток) или кре­дитовое (прибыль) Валовые обороты убыт­ков Валовые обороты при­былей Ведение ограничено

Счет 20 "Основное производство"

Счет 90 "Продажи"

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным Д работам" К

(2) себестоимость

(1) выручка по этапам

(4) признание перехода права собственности на завершенный объект

Субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками по акцептованным Д счетам" К

К Д

Субсчет 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам

полученным

Счета денежных средств

(5) погашение задолженности заказчика за счет полученных авансовых платежей (3) авансовые платежи по выполненным этапам

(6) окончательный расчет

Рис. 15.3. Учет с использованием поэтапно-накопительных счетов

суммы полученных авансов (кредит счета 62), выполняется бухгалтерская за­пись окончательного расчета (6).

На операционных операционно-сопоставительных счетах учитываются опе­рации, требующие специального контроля. Примером таких счетов может служить счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - рис. 15.4. Специфичес­кая особенность прямого калькуляционного счета 20 «Основное производ­ство» состоит в том, что по нему (в отличие от других счетов с дебетовым сальдо) искомой величиной выступает не конечное сальдо (незавершенное производство на конец периода), а кредитовый оборот (фактическая себесто­имость переданной на склад готовой продукции). Для исчисления фактичес­кой себестоимости готовой продукции необходимо выявить методом инвен­таризации размер незавершенного производства, себестоимость которого оценивается, как правило, по коэффициенту готовности изделия.

Фактическая себестоимость готовой продукции (ФСС ГП) определяется суммированием себестоимости незавершенного производства на начало от­четного периода (НЗП НП) с затратами периода (ЗП — дебетовый оборот сче­та 20 «Основное производство») за вычетом себестоимости незавершенного производства на конец периода (НЗП КП):

ФСС ГП = НЗП НП + ЗП - НЗП КП. (15.1)

На практике инвентаризация незавершенного производства осуществля­ется на конечную дату отчетного периода, а отпуск готовой продукции из це-

Счет 20 "Основное производство"

Счет 40 "Выпуск продукции"

Д

Сальдо СНД

Счет 43 "Готовая Д продукция"

Сальдо СНД

НСС

(1)

НСС

ФСС

(3)

(2)

Д

Счет 90 "Продажи"

Экономия (-)

Перерасход (+) ►

(4)

Рис. 15.4. Схема учета затрат на операционном операционно-сопоставительном счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

ха на склад проводится по мере ее изготовления (реализация покупателям при наличии спроса). Следовательно, необходимо организовать текущий учет выпущенной из цеха и отпущенной покупателям готовой продукции по' учетным стоимостям (нормативной или плановой себестоимости).

В этих целях готовая продукция в текущем учете (по мере выпуска) отра­жается по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Гото­вая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (1). При реализации продукции на сторону и признании дохода списание себес­тоимости в расходы производится в той же стоимостной оценке, что и при выпуске из производства, записью по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и кредиту счета 43 «Готовая продукция» (2).

В конце отчетного периода выявляется фактическая себестоимость выпу­щенной из производства готовой продукции (ФСС ГП), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Ос­новное производство» (3). Операционно-сопоставительные счета закрыва­ются, они относятся к бессальдовым счетам. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) с кредита счета 40 «Выпуск про­дукции (работ, услуг)» переносится в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 2 «Себестоимость продаж») (4):

при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму пре­вышения;

при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная запись.

Заметим, что при применении операционно-сопоставительного счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете немонетарного имущества 43 «Го­
товая продукция» учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на дебете операционно-результатного счета 90 «Продажи» (проводка: дебет счета 90, кредит счета 43) и отражения откло­нений (дебет счета 90, кредит счета 40) себестоимость реализованной продук­ции на счете 90 учитывается по фактическим затратам.

Идея применения счета «Выпуск готовой продукции» принадлежит А.И. Гуляеву (1905 г.). Он же рекомендовал аналитический учет по заранее ус­тановленным так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась в то время на счете «Убытки и прибыли».

Предложение нормирования затрат, под которым понималось определе­ние «приблизительной нормы издержек», исходило от С.Ф. Иванова (1898 г.).

Операционные распределительные счета используются для накопления от­дельных видов затрат и распределения их по отчетным периодам, центрам от­ветственности и носителям затрат. Они подразделяются на распределитель­ные по периодам (бюджетно-распределительные) и контрольно-распредели­тельные.

Операционные распределительные по периодам счета предназначены для отнесения ранее понесенных затрат (например, счет 97 «Расходы будущих пе­риодов») в расходы отчетного периода или затраты производства, а также для включения части незаработанных доходов (например, счет 98 «Доходы буду­щих периодов») в доходы отчетного периода или распределения резервов на несколько периодов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).

В первом случае начальное и конечное сальдо дебетовое; по дебету учиты­ваются затраты, подлежащие распределению по периодам, а по кредиту — расходы, приходящиеся на отчетный период. Во втором, сальдо кредитовое; по кредиту счета отражаются доходы или резервы, которые следует распреде­лить в течение нескольких периодов, а по дебету — их доля, приходящаяся на отчетный период.

К операционным контрольно-распределительным счетам относится счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», предназначенный для обоб­щения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе за­готовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесе­нию на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или ви­новных лиц.

В эту группу можно также включить счет 28 «Брак в производстве».

По дебету счета (рис. 15.5) учитываются суммы выявленных потерь и не­достач, например фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей, остаточная стоимость не­достающих или полностью испорченных основных средств, сумма опреде­лившихся потерь по частично испорченным материальным ценностям, не­достачи денежных средств в кассе и т.д.

По кредиту счета показываются суммы покрытия недостач или порчи в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. Как пра­вило, на таких счетах в конце отчетного периода сальдо на счете дебетовое.

Недостачи Выбытие и потери Д основных средств К Д от порчи ценностей К Д Счета затрат К Рис. 15.5. Учет на операционных контрольно-распределительных счетах

Однако при идеальном ведении учета, основанном на своевременном выяв­лении причин и виновников порч и недостач и принятии к ним соответству­ющих мер, сальдо на счете отсутствует.

Операционно-резулътатные счета. В российском учете сложилась тради­ция, когда учет доходов и расходов от обычных (основных) видов деятельнос­ти и прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных) ведется на операцион- но-результатных счетах. По реализационным операциям в дебете и кредите операционно-результатных счетов отражаются одни и те же факты хозяй­ственной жизни, но в разных оценках, например, на кредите - по ценам ре­ализации, а на дебете - фактическая себестоимость реализованной продук­ции. Такой подход позволяет путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявить результат и перенести его на финансово-результатный счет. Прочие доходы и расходы, не связанные с реализационной деятельностью, не симметричны и на операционно-результатных счетах только накаплива­ются для сопоставления и выявления финансового результата. В российском учете используются два операционно-результатных счета, предназначенных для учета доходов и расходов: счет 90 «Продажи»; счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 90 «Продажи» предназначен для отражения доходов и расходов от обычных видов деятельности, которые, как правило, связаны с реализацион­ными операциями. Он используется не только для исчисления результата продажи продукции, работ и услуг за отчетный месяц, но и для формирова­ния накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для отражения факторов финансового результата от продаж на счете открываются субсчета:

90-1 «Выручка от продаж» (показатели регистрируются в брутто-оценке, включая налоги и сборы в пользу третьих лиц);

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость» (выделяется НДС, включенный в стоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг);

90-4 «Акцизы»;

90-5 «Таможенные пошлины».

Финансовый результат от продаж формируется по дебету (убыток) или по кредиту (прибыль) на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На рис. 15.6 показаны текущие учетные записи на счете 90 «Продажи». Вы­ручка от продаж — основной доход организации отражается корреспонденци­ей: (1) дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Переход от показателя брутто-выручки к по­казателю нетто-выручки осуществляется кредитованием на величину налогов и сборов счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и отражением этих сумм в де­бете счета 90 «Продажи» на соответствующих субсчетах: (2) 3 — налог на добав­ленную стоимость; (3) 4 — акцизы; (4) 5 —таможенные пошлины.

По мере реализации товаров для перепродажи и продукции в расходы от­четного периода списывается их себестоимость (5): дебет счета 90 «Прода­жи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 41 «Товары», 43 «Гото­вая продукция», 45 «Товары отгруженные». Себестоимость оказанных услуг, не подлежащих складированию (6), списывается в расходы периода непосре­дственно со счета 20 «Основное производство». Расходы на продажу и управ­ление (7) включаются в полную себестоимость продаж корреспонденцией: дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

По завершении каждого месяца кредитовый оборот по субсчету 1 сопос­тавляется с суммой дебетовых оборотов по субсчетам 2, 3, 4, 5. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц, кото­рый переносится на финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки».

При положительном результате (прибыль) (8) заключительный оборот от­четного месяца записывается по дебету субсчета 9 счета 90 и кредиту счета 99. В случае отрицательного результата (убыток) (9) дебетуется счет 99 и кредиту­ется субсчет 9 счета 90.

По окончании каждого месяца на синтетическом счете «Продажи» сальдо отсутствует, а все субсчета этого счета имеют соответствующее дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается в течение года.

По завершении отчетного года после списания финансового результата за декабрь производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов счета 90 «Продажи»: сальдо субсчетов 2, 3, 4, 5 переносятся с кредита этих субсчетов в дебет субсчета 9, а сальдо субсчета 1 через дебет данного субсчета

Счет 41 "Товары"

Счет 43 I

► 90-2 „ "Себе­стоимость ► продаж*

(1)

90-1 "Выручка от продаж"

2) 90-3 "Налог :—► на до­бавленную стоимость"

(3) 90-4 % "Акцизы"

"Готовая продукция" (5)- Счет 45 "Товары Д отгруженные" К

(7).

Себе--