Лекция 10. Налоговые правоотношения

В налоговом праве выделены следующие основания для классификации налоговых норм:

а) по методу правового регулирования отношений, которые делятся на регулятивные и правоохранительные;

б) по характеру предписаний, которые делятся на импера­тивные и диспозитивные нормы.

Под источниками налогового права понимаются правовые ак­ты законодательных органов государства, устанавливающие нормы права в сфере налоговой политики.

Различают нормативные и ненормативные правовые акты. В данной книге рассматриваются нормативные правовые акты.

Нормативный правовой акт — это принятый и одобренный за­конодательными органами государства официальный письменный документ, в котором сформулированы правовые нормы.

Все нормативные акты принято подразделять на законы и подзаконные нормативные акты.

Закон — это обладающий высшей юридической силой нор­мативный акт, принятый в специальном порядке законодатель­ным органом государства либо населением на референдуме.

Конституция РФ является основным законом. Федеральные законы и иные нормативные правовые акты должны прини­маться на основе Конституции РФ, в развитие Конституции РФ, в соответствии с ее нормами и не должны противоречить Конституции РФ.

Налоговая деятельность РФ осуществляется в соответствии с Конституцией РФ (ст. 57; п. 3 ст. 71; п. 4 ст. 72; п. 3 ст. 75; ст. 132). В этих статьях изложены основные положения, касающиеся на­логообложения и сборов в Российской Федерации. Развитие этих положений содержится в принятых Государственной Думой федеральных законах о налогах. Основными из них являются: Налоговый кодекс РФ, Закон «О налоге на добавленную стои­мость», Закон «О налоге на прибыль предприятий и организа­ций», Закон «О подоходном налоге с физических лиц», Закон РФ «О налоговых органах РФ» и другие законы и подзаконные акты.

К другим источникам налогового права относятся акты испол­нительных органов: указы Президента РФ, постановления Пра­вительства РФ, приказы и инструкции министерств и других центральных органов, решения местных органов самоуправле­ния, имеющие нормативное значение, т.е. устанавливающие общие правила поведения.

Эти нормативные акты называются подзаконными, т.е. под­черкивается их положение по отношению к закону, необходи­мость соответствия закону. В налоговом праве подзаконные ак­ты занимают существенное место, так как с их помощью осуще­ствляется оперативная управленческая деятельность. Необходи­мость их очевидна, поскольку закон устанавливает более общие правила, а подзаконные акты — правила, способствующие при­менению законов к конкретным отношениям. Акты, не про­шедшие государственной регистрации и (или) не опубликован­ные в установленном порядке, не имеют юридической силы и не влекут за собой правовых последствий.

Кроме правовых актов в правоприменительной практике в сфере управления налогами используются акты ненормативного характера. К ним относятся акты, которые не содержат право­вых норм общего характера, т.е. являются актами индивидуаль­ного применения. Например, к актам ненормативного характера относятся решения арбитражного суда по конкретному налого­вому делу.

В налоговых законах и подзаконных нормативных актах из­ложены не только нормы, закрепляющие права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений, но и теоретические положения налогового законодательства, и прак­тика его применения. Все это в совокупности составляет единое целое налогового права.

Следовательно, взаимосвязанная совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы, со­ставляет систему налогового законодательства.

Налоговые правоотношения — это урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и фи­зических лиц. Содержанием налогового правоотношения является обязан­ность налогоплательщика внести определенную денежную сум­му в бюджетную систему или внебюджетные фонды в соответст­вии с установленными ставками и в предусмотренные сроки и обязанность налоговых компетентных органов обеспечить упла­ту налога.

Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ «налогоплатель­щиками и плательщиками сборов признаются организации и фи­зические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать соответственно на­логи и сборы». Указанные в данной статье плательщики налогов зачастую именуются налогоплательщиками.

Наряду с организациями и физическими лицами плательщи­ками налогов являются и индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также физические лица, само­стоятельно осуществляющие на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказа­ния платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве (например, частные нотариусы, частные охранники, част­ные детективы и т.д.).

Итак, к участникам налоговых правоотношений относятся (ст. 9 НК РФ):

1) организации и физические лица;

2) налоговые агенты — лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению (частные но­тариусы, частные охранники, частные детективы и др.) в соот­ветствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;

3) Министерство РФ по налогам и сборам и его территори­альные подразделения;

4) Государственный таможенный комитет РФ и его терри­ториальные подразделения;

5) государственные органы исполнительной власти и испол­нительные органы субъектов Федерации и местного самоуправ­ления, другие уполномоченные ими органы и должностные ли­ца, осуществляющие в установленном порядке прием и взятие налогов и сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов, именуемые сборщиками налогов и сборов (ст. 25 НК РФ);

6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты и отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные финансовые органы при ре­шении вопросов об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сбо­ров и других вопросов;

7) органы государственных внебюджетных фондов;

8) Федеральная служба налоговой полиции РФ и ее террито­риальные подразделения.

Впервые об участниках налоговых правоотношений говори­лось в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г., где также дан общий пере­чень их прав и обязанностей. Конкретизированы эти права и обязанности в законодательных и иных актах, относящихся к конкретному налоговому платежу.

Налоговый кодекс РФ уточнил содержание прав и обязанно­стей участников налоговых правоотношений.

Налогоплательщики (плательщики сборов) имеют следую­щие права (ст. 21 НК РФ):

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплат­ную информацию о действующих налогах и сборах, за­конодательстве о налогах и сборах и об иных актах;

2) получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или ин­вестиционный налоговый кредит;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне упла­ченных либо излишне взысканных налогов;

6) представлять свои интересы в налоговых правоотноше­ниях лично или через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным ли­цам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений на­логовых органов, а также требования об уплате налога;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов со­блюдения законодательства о налогах и сборах при со­вершении ими действий в отношении налогоплательщи­ков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налого­вых органов и их должностных лиц;

12) обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) требовать соблюдения налоговой тайны;

14) требовать возмещения в полном объеме убытков, причи­ненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Данные права налогоплательщиков имеют отношение и к плательщикам сборов. Налогоплательщикам также гарантирует­ся административная и судебная защита их прав и законных ин­тересов.

В перечне обязанностей налогоплательщиков Налоговый ко­декс РФ выделил две группы:

1) общие обязанности для организаций и физических лиц;

2) дополнительные обязанности, относящиеся только к на­логоплательщикам — организациям и индивидуальным предпринимателям.

В первую группу входят следующие обязанности налогопла­тельщиков и плательщиков сборов:

1) уплатить законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (рас­ходов) и объектов налогообложения, если такая обязан­ность предусмотрена законодательством о налогах;

4) представлять в налоговый орган по месту учета в установ­ленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять налоговым органам и их должностным ли­цам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

7) предоставлять налоговому органу необходимую информа­цию и документы;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные на­логи;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодатель­ством о налогах и сборах.

Во вторую группу входят налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, которые помимо общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту учета следующую информацию:

1) об открытии или закрытии счетов — в десятидневный срок;

2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;

4) об объявлении несостоятельности (банкротстве), о лик­видации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

5) об изменении своего места нахождения или места жи­тельства — в срок не позднее десяти дней с момента та­кого изменения.

Следовательно, для налогоплательщиков и плательщиков сборов на первом месте стоит обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы. Эта обязанность также закреп­лена Конституцией РФ, в ст. 57 которой сказано, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы...».

Понятие уплаты налога за счет собственных средств еще не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непо­средственно (т.е. со своего счета или из своего кармана). Налог может быть уплачен его представителем. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательст­вом о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Законными представителями налогоплательщи­ка-организации признаются лица, уполномоченные представ­лять указанную организацию на основании закона или ее учре­дительных документов. Законными представителями налогопла­тельщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком пред­ставлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательст­вом о налогах и сборах (ст. 26, 27, 29 НК РФ).

Различают два вида представительства: по закону и по на­значению.

Представительство по закону. Например, в соответствии с законодательством Российской Федерации доход несовершен­нолетних не включается в доход декларантов, а составляется са­мостоятельная декларация. Это уплата налогов родителями, опекунами, попечителями.

Представительство по назначению. Данный вид представи­тельства используется, в частности, в том случае, когда налого­плательщик поручает третьему лицу уплатить налог в бюджет за счет долга, который причитается налогоплательщику от этого лица. Причем сумма долга сокращается на сумму налога, упла­ченную этим лицом от имени налогоплательщика.

Экономические отношения налогоплательщиков и государ­ства строятся на основе принципа физического присутствия (резидентства). Этот принцип позволяет различать две группы налогоплательщиков: резиденты и нерезиденты. Такое различие связано с неодинаковым налогообложением данных категорий. Резиденты несут полную налоговую обязанность, у нерези­дентов — ограниченная налоговая обязанность. Различен и по­рядок декларирования доходов и уплаты налогов. В тех случаях, когда критерия постоянного местожительства недостаточно для определения места налогообложения лица (например, наличие двойного резидентства), используются дополнительные признаки:

— место расположения постоянного жилища;

— центр жизненных интересов (личные и экономические связи);

— место обычного проживания;

— гражданство.

Если в результате последовательного применения указанных критериев нельзя установить постоянное местожительство фи­зического лица, то этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых органов заинтересованных государств.

Правила определения резидентства для физических и юридиче­ских лиц имеют существенные различия.

С точки зрения налогового права статус юридического лица устанавливается резидентством на основе следующих признаков: инкорпорации, юридического адреса, места функционирования центрального органа управления и контроля, места проведения оперативно-календарного управления организацией, деловой цели организации.

Признак инкорпорации. Лицо признается резидентом в стра­не, если оно в ней основано (зарегистрировано). По законода­тельству Российской Федерации юридические лица (все пред­приятия, учреждения, организации) являются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, в том числе и в случае не­ведения этими лицами бизнеса в России.

Признак юридического адреса. Лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало здесь свой юридический адрес.

Признак места функционирования центрального органа управ­ления и контроля. Лицо признается резидентом в стране, если с ее территории осуществляется центральное (общее) руководство компании и контроль за ее деятельностью.

Признак места проведения оперативно-календарного управле­ния организации. Лицо признается резидентом в стране, в которой осуществляет текущее и оперативное управление деятельно­стью компании.

Признак деловой цели организации. Лицо признается резиден­том в стране, если основной объем его деловых операций со­вершается на ее территории.

Определенные по признакам резидентства юридические лица подразделяются на группы с учетом следующих признаков: форма собственности, организационно-правовая форма, чис­ленность работающих на предприятии, вид хозяйственной дея­тельности.

1.Форма собственности. Конституция РФ провозглашает равенство различных форм собственности (ч. 2 ст. 8). Однако существует неравенство в налогообложении различных форм собственности (государственной, частной, муниципальной и т.д.). Указанное неравенство является следствием объективных особенностей создания и функционирования организаций раз­личных форм собственности. Так, особенность госбюджетных организаций проявляется в том, что они создаются и финанси­руются государством (т.е. оно является их собственником). По­этому взимать с госбюджетных организаций налоги нецелесооб­разно, так как в результате подобной операции не получают до­ход ни государство как собственник, ни госбюджетные органи­зации.

2.Организационно-правовая форма существенно влияет на порядок и размеры налогообложения. Предприятия различных организационно-правовых форм имеют неодинаковые льготы налогообложения. Освобождаются от налогов общественные организации, фонды, банки и другие организации, предусмот­ренные законодательством Российской Федерации.

3.По численности работающих на предприятии. Законода­тельство Российской Федерации выделяет группу малых пред­приятий, имеющих существенные льготы в отношении налога на прибыль, НДС. К таким относятся предприятия любой орга­низационно-правовой формы и форм собственности, насчиты­вающие следующее количество работающих:

— в строительстве — до 200;

— в промышленности — до 100;

— в других отраслях производственной сферы — до 50;

— в отраслях непроизводственной сферы — до 15 человек.

4. По видам хозяйственной деятельности. Целый ряд льгот по налогу на прибыль направлены на стимулирование отдельных отраслей производства, признанных приоритетными. Например, путем использования метода ускоренной амортизации активной части основных фондов. Сущность этого метода заключается в том, что государство как бы финансирует предприятие, разре­шая' ему значительно увеличить амортизационный фонд.