Основные принципы организации учета затрат в системе управленческого учета

Организация учета затрат на производство продукции в системе управленческого учета основана на ряде принципов. Анализ состава затрат позволяет выделить ряд принципов, четкое следование которым обеспечит достоверное формирование фактической себестоимости продукции и правильное исчисление налогооблагаемой прибыли и иных налогов:

неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

формирование затрат предприятия на основании условий договоров, заключенных в письменном виде. При этом сделка должна быть оформлена договором, заключенным в соответствии с требованиями гражданского законодательства;

полнота отражения в учете всех хозяйственных операций и документальное подтверждение произведенных расходов надлежаще оформленными первичными документами. Следует учитывать, что не могут быть учтены в составе расходов предприятия, расходы, подтвержденные фиктивными или недействительными документами;

правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений;

возможность подтвердить производственную направленность затрат;

производственные затраты предприятия должны относиться к деятельности самого предприятия;

затраты, произведенные предприятием в иностранной валюте и подлежащие к включению в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операций;

перечень затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и относимых на ее себестоимость, ограничивается положениями действующих нормативных актов;

перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства;

организация учета затрат в системе управленческого учета на предприятии предполагает выбор классификации – затрат, номенклатуры объектов учета затрат, методов распределения на себестоимость незаконченной, готовой, реализованной продукции и погашения затрат путем их прямого отнесения на финансовые результаты;

процесс учета затрат в системе управленческого учета рассматривается как единый учетный процесс, связанный с учетом выпуска (выработки) продукции. При этом выбор объектов учета затрат определяет систему показателей внутренней отчетности, периодичность составления отчетных калькуляций для разных целей управления.

Система всех учетных работ по учету затрат предусматривает ряд этапов (рис. 7.5).

Рис. 7.5. Этапы организации учета затрат на производство

Производственный учет включает учет затрат на производство – этапы 1-5, а калькуляционный учет – этапы 4-6 и выступает как интегрированная система обеспечивающая информацией управление себестоимостью.

При выборе конкретного варианта организации учета затрат в системе управленческой бухгалтерии на предприятии необходимо учитывать:

1 - структуру национального Плана счетов бухгалтерского учета;

2 - отраслевые особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг);

3 - размер предприятия;

4 - эффективность учетной системы (сопоставление выгод, приносимых ею в управление, с затратами).

Использование на предприятии управленческого учета в России закреплено в новом Плане счетов бухгалтерского учета, в котором предусмотрены счета 30-39, предназначенные для учета расходов по элементам в рамках управленческой бухгалтерии. Счета 20-29 предназначены для группировки расходов по статьям, по местам возникновения и по другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Связь между счетами финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии рекомендуется организовать с помощью специально открываемых отражающих счетов (счетов-экранов).

Размер предприятия также влияет на организацию системы управленческого учета. На малых предприятиях он может быть организован как аналитический учет, адекватный целям управления с учетом стратегии фирмы, а также потребностям менеджеров в управленческой информации.

На данных предприятиях нецелесообразно выделение управленческого учета в самостоятельную систему.

На средних предприятиях возможна организация управленческого учета в рамках монистической системы.

На больших и средних предприятиях-, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью, целесообразно счета 20-29 выделить в самодостаточную систему счетов управленческого учета.

В настоящее время возможны несколько вариантов организации управленческого учета на предприятии. Рассмотрим некоторые из них.

Первый вариант рекомендуется для средних и не очень малых предприятий. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, формируются в единой системе бухгалтерского учета без обособления в системе управленческого учета калькуляционных счетов.

На предприятиях формирование расходов осуществляется по следующим элементам затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

В разделе 3 Плана счетов можно открыть следующие счета:

30 «Материальные затраты»;

31 «Затраты на оплату труда»;

32 «Отчисления на социальные нужды»;

33 «Амортизация»;

34 «Прочие затраты»;

37 «Отражение общих затрат».

Схема учетных записей с использованием счетов 30-37 Плана счетов (вариант 1) представлена в таблице 7.15.

Таблица 7.15

(Вариант 1)

Схема учетных записей с использованием счетов 30-37 Плана счетов

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит

1 Отражена стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, других расходов	30[6]-	10, 16, 60
2 Отражены: - суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала; - различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 ''Расчеты по социальному страхованию и обеспечению''; - начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.	31[7]
3 Отражены суммы, начисленные: - по единому социальному налогу; - по страховым взносам в ФСС России и др.	32[8]
4 Отражены предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществлялись за счет фонда потребления или прибыли, остающейся в распоряжении организации по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.)
5 Отражены расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации		02, 04 или 05
6 Отражены расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам		60, 76, 71, 79 и др.
7 Произведено ежемесячное закрытие счетов 30-34 и списание затрат по данным счетам		30, 31, 32, 33, 34
8 Отражено распределение общих затрат по калькуляционным счетам на основе группировки по данным первичного учета	20, 23, 25, 26, 29, 44

Для целей управления на предприятии организуется учет расходов по статьям затрат. При этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определенный, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно. Основное преимущество данного варианта - в сокращении количества бухгалтерских записей, несмотря на увеличение числа счетов. Это происходит благодаря использованию отражающих счетов (счетов-экранов).

Второй вариант применения счетов управленческого учета рекомендован для больших и средних организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Он основан на выделении счетов 20-29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, которая отделена от системы других балансовых счетов бухгалтерского учета. Этот вариант предусматривает использование специального, отражающего, счета 27 «Распределение общих затрат». Этот счет является зеркально противоположным счету 37 «Отражение общих затрат». Второй вариант предусматривает осуществление записей по схеме учетных записей, рассмотренных нами по первому варианту, и записей, приводимых в таблице 7.16.

Таблица 7.16

(Вариант 2.1)

Схема учетных записей с использованием счетов 30-37 Плана счетов

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
Первые семь учетных записей идентичны записям, осуществляемым при применении 1 варианта
1 Отражена стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, других расходов	30[9]-	10, 16, 60
2 Отражены: суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала; различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69, начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.	31[10]
3 Отражены суммы, начисленные: - по единому социальному налогу; - по страховым взносам в ФСС России и др.	32[11]
4 Отражены предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществлялись за счет фонда потребления или прибыли, остающейся в распоряжении организации по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.)
5 Отражены расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации		02, 04 или 05
6 Отражены расходы, не нашедшие отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам		60, 76, 71, 79 и др.
7 Произведено ежемесячное закрытие счетов 30-34 и списание затрат по данным счетам		30, 31, 32, 33, 34
8 Ежемесячное закрытие счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»	25, 26	20, 23, 29
9 Отражение расходов по обычным видам деятельности с использованием счета 27 «Распределение общих расходов»	20, 23, 29
10 Списание калькулируемых расходов		20,23,29
11 Отражены заделы незавершенного производства и остатки полуфабрикатов собственного производства
12 Отражена сумма расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов
13 Отражены расходы по выпуску продукции, по выполнению работ, по оказанию услуг
14 Отражены коммерческие расходы и издержки обращения за отчетный период

Все расходы, понесенные организацией по обычным видам деятельности, группируются на счетах 30-34 по элементам затрат. На счетах 20, 23, 29 отражаются прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат) и обеспечивается контроль отклонений от норм или нормативных (запланированных) затрат. На счете 25 группируются производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируются отклонения фактических расходов по статьям сметы. На счете 26 группируются общие управленческие накладные расходы для контроля сметы по филиалам, по управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируются коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля смет соответствующих коммерческих и торговых подразделений. На счетах 20, 23, 29 отражается калькулирование сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом коммерческих расходов. На данных счетах рекомендуют вести, по крайней мере, по два субсчета: остатки незавершенного производства икалькулируемые расходы за отчетный период.

При необходимости получения полной информации для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета предприятие может организовать аналитический учет, требуемый для этих целей.

Для обеспечения баланса в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета) профессор Палий В.В. предлагает использовать балансовый счет 38 «Незавершенное производство»', который необходим для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки. Счет 37 закрывается ежемесячно. При использовании варианта с двумя системами учета может быть использована схема, данная профессором Л.З. Шнейдманом, предложившим следующий перечень счетов финансового и управленческого учета.

Таблица 7.17

Перечень счетов финансового и управленческого учета

Счета финансового учета	Счета управленческого учета
Номер		Номер
	Материалы
	Основное производство
	Вспомогательные производства
	Общепроизводственные расходы
	Общехозяйственные расходы
	Результаты производственной деятельности
	Материальные затраты	30^*	Материальные затраты
	Затраты на оплату труда	31^*	Затраты на оплату труда
	Отчисления на социальные нужды	32^*	Отчисления на социальные нужды
	Амортизация	33^*	Амортизация
	Прочие затраты	34^*	Прочие затраты
	Расходы по обычной деятельности		Расходы по обычной деятельности
	Продажи		Продажи