Единый сельскохозяйственный налог

1.Понятие единого сельскохозяйственного налога

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в гл. 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" существенно изменен специальный налоговый режим, предусматривающий более льготные условия налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

К числу несомненных достоинств новой редакции гл. 26.1 НК РФ относится то обстоятельство, что единый сельскохозяйственный налог становится федеральным налоговым режимом прямого действия (ст. 346.1 НК РФ). Ранее действующая редакция главы предусматривала обязательное введение данной системы налогообложения законом субъекта Российской Федерации об этом налоге. Также следует отметить, что у некоторых предприятий, которые ранее не могли воспользоваться льготной системой налогообложения, появилась возможность с 2004 г. перейти на уплату ЕСХН.

В настоящее время гл. 26.1 реально работает только в четырех регионах РФ. Теперь, в связи с отсутствием необходимости в издании регионального закона, число сельхозпредприятий, избравших упрощенный порядок исчисления и уплаты налогов и значительное снижение общей налоговой нагрузки на производство, многократно увеличится.

Существовало и еще одно препятствие для перехода некоторых производителей на уплату ЕСХН. Федеральный закон от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. от 31 декабря 2002 г.), который включил в Налоговый кодекс РФ главу о специальном налоговом режиме в виде ЕСХН (ст. 346.2), не позволял предприятиям индустриального типа (птицефабрикам, тепличным комбинатам, зверосовхозам, животноводческим комплексам и др.), также производящим сельскохозяйственную продукцию, перейти на более льготный режим, что создавало неравные условия для деятельности сельскохозяйственным предприятиям разного типа. В результате многие сельхоз товаропроизводители, формально подпадавшие под указанные признаки, для окончательного разрешения вопроса о возможности перехода на ЕСХН были вынуждены дожидаться принятия не только закона субъекта РФ, но и перечня, утверждаемого этим же органом. В новой редакции гл. 26.1 НК РФ законодатель устранил это дискриминационное ограничение, создав более равные возможности для всех категорий налогоплательщиков, занятых в сельскохозяйственном производстве.

2.Общие условия перехода налогоплательщиков

на уплату ЕСХН

Новая редакция гл. 26.1 НК РФ закрепила добровольность перехода налогоплательщиков на уплату ЕСХН, предусмотрев также, что данный налоговый режим применяется наряду с общим режимом налогообложения. Ранее НК РФ не предусматривал подобной альтернативы. Это значит, что с 1 января 2004 г. (даты вступления Закона в силу) организации и индивидуальные предприниматели, занятые в сельскохозяйственном производстве и удовлетворяющие требованиям гл. 26.1 НК РФ, вправе сами принять решение - переходить на данную систему или же применять общий режим налогообложения. Впоследствии, уплачивая ЕСХН, налогоплательщики вправе снова перейти на общий режим налогообложения (п. п. 1 и 2 ст. 346.1 НК РФ).

Как следует из названия налогового режима - "единый сельскохозяйственный налог", уплата данного налога заменяет собой совокупность налогов, подлежащих уплате при применении общепринятой системы налогообложения. Перечень налогов, от которых освобождаются налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, установлен в ст. 346.1 НК РФ. Это налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налог на имущество организаций и единый социальный налог. Прежняя редакция главы устанавливала исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые налогоплательщик обязан был уплачивать наряду с ЕСХН, освобождая его от уплаты всех других налогов и сборов, не включенных в данный перечень.

Следует отметить, что п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" устанавливал, что предприятия любых организационно-правовых форм не являются плательщиками данного налога по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции. Иными словами, если предприятие получило прибыль от реализации каких-либо иных товаров (работ, услуг), не относящихся к производству и переработке сельхозпродукции (например, от сдачи в аренду имущества), то с прибыли от этих видов деятельности оно обязано было исчислить и уплатить налог на прибыль. Обновленная гл. 26.1 НК РФ не содержит такого условия.

Освобождая налогоплательщиков от уплаты ЕСН, законодатель сохранил оговорку прежней редакции гл. 26.1 НК, обязывая исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Их уплату в настоящее время регламентирует гл. V Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Тарифы страховых взносов определены в подп. 2 п. 2 ст. 22 данного Закона.

Для индивидуальных предпринимателей, переведенных на данный режим, уплата ЕСХН заменяет уплату налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога. При этом предприниматель обязан уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В настоящее время в соответствии со ст. 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа, минимальный размер которого в настоящее время составляет 150 рублей. Если же индивидуальный предприниматель использует в своей деятельности наемный труд других лиц, то он обязан при этом исчислять и уплачивать страховые взносы с выплат данным лицам в размере, установленном подп. 2 п. 2 ст. 22 Закона.

Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Переход на уплату единого налога не влияет на выполнение плательщиками их обязанностей как налоговых агентов: они обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налоги (п. 4 ст. 346.1 НК РФ).

В соответствии с этим на них возлагаются следующие обязанности:

а) правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги, удерживать их из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды);

б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, если таковая имеется;

в) вести учет выплаченных налогоплательщикам средств, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

3.Порядок и условия перехода на уплату ЕСХН

и возврата на общий режим налогообложения

Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства, перешедшие на данный налоговый режим.

Статья 346.2 НК РФ раскрывает понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители" для целей налогообложения ЕСХН, определяет критерии отнесения налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Ими, в соответствии с данной статьей НК РФ, признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

В отличие от прежней редакции статьи, Кодекс на законодательном уровне выделяет выращивание рыбы в качестве деятельности, позволяющей применять режим ЕСХН. В связи с изменением объекта налогообложения ЕСХН законодатель исключил из определения сельхозтоваропроизводителей обязательное наличие сельскохозяйственных угодий. Статья также разделяет переработку собственной сельхозпродукции на первичную и последующую (промышленную). При этом устанавливается, что порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством РФ.

Для того чтобы определить долю выручки от продажи сельскохозяйственной продукции в общем доходе, нужно сделать следующий расчет:

ДВПС=ВПС: ОВ х 100%, где:

ДВПС - доля выручки от продажи сельхозпродукции, %;

ВПС - выручка от продажи сельхозпродукции, руб.;

ОВ - общая выручка, руб.

При осуществлении промышленной переработки продукции доля дохода от реализации продукции первичной переработки в общем доходе определяется исходя из соотношения расходов на производство и первичную переработку в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного сырья.

Для перехода на данный налоговый режим организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим общий режим налогообложения, необходимо определить долю дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства за девять месяцев года, в котором подается заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем объеме выручки. Она должна составлять 70% и более. Данные о доле дохода указываются налогоплательщиком в заявлении, подаваемом в налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Такое заявление необходимо подать в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году перехода на ЕСХН.

Для налогоплательщиков, желающих перейти на уплату ЕСХН с 2004 г., закон устанавливает иные сроки подачи заявления. Они обязаны это сделать до 1 февраля 2004 г. (ст. 2 ФЗ от 11.11.2003 N 147-ФЗ). Это необходимо, чтобы дать возможность налогоплательщикам изучить новую редакцию гл. 26.1 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, уже с 1 января 2004 г. вправе применять данный режим.

Вновь созданные организации и зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах и применять данный режим в текущем году.

Кодекс устанавливает также ряд иных ограничений при переходе на уплату ЕСХН. Не вправе перейти на данный режим налогоплательщики:

занимающиеся производством подакцизных товаров;

переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;

имеющие филиалы и (или) представительства (данный пункт относится к организациям).

Если налогоплательщики перешли на уплату ЕСХН, то они не могут до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения (п. 3 ст. 346.3 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 346.7 налоговым периодом признается календарный год.

Однако налогоплательщики, утратившие статус сельскохозяйственных товаропроизводителей (в целях гл. 26.1 НК РФ), т.е. имеющие долю дохода от реализации продукции собственного производства менее 70% в общем объеме выручки, обязаны пересчитать налоговые обязательства исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим необходимо подать в течение 20 календарных дней по окончании налогового периода, в котором доход налогоплательщика от реализации сельхозпродукции собственного производства составил менее 70%. Уплатить причитающиеся налоги нужно до 1 февраля года, следующего за налоговым периодом, в течение которого налогоплательщик уплачивал ЕСХН.

При этом Налоговый кодекс освобождает таких налогоплательщиков от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам при утрате статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Добровольный же переход налогоплательщика на общий режим налогообложения предполагает всего лишь одно условие - уведомить налоговую инспекцию по месту учета до 15 января года, в котором организация или предприниматель переходят на общий режим налогообложения. Такой переход осуществляется налогоплательщиком с начала календарного года.

Для повторного перехода с общего режима на ЕСХН заявление можно подать только через год после утраты такого права применения ЕСХН.

4.Объект налогообложения

Одним из важнейших элементов любого налога является объект налогообложения. Новая редакция гл. 26.1 НК РФ таковым признает доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ). Ранее объектом налогообложения признавались сельскохозяйственные угодья. Это создавало неудобства для тех налогоплательщиков, чьи угодья находились в различных субъектах РФ (кадастровая стоимость земли в регионах различалась, а также приходилось исчислять налог отдельно по каждому региону и уплачивать его в бюджеты разных субъектов РФ - по месту нахождения угодий).

Классификация доходов и расходов, а также порядок их признания устанавливаются гл. 26.1 НК РФ. Единственным методом признания доходов и расходов в целях налогообложения ЕСХН признается кассовый метод (п. 6 ст. 346.5 НК РФ). Это означает, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно ст. 346.5 НК РФ организации учитывают:

доходы от реализации товаров, работ и услуг, а также имущества и имущественных прав (их учет производится в соответствии со ст. 249 НК РФ);

внереализационные доходы, определяемые в порядке ст. 250 НК РФ.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.

При получении налогоплательщиком доходов в иностранной валюте указанные суммы пересчитываются им в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения дохода.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационными доходами являются доходы, не относящиеся к категории доходов от реализации товаров (работ, услуг). В эту группу можно отнести, например, доходы:

от долевого участия в других организациях;

в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

от сдачи имущества в аренду (субаренду);

в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и другие доходы. Полностью они перечислены в ст. 250 НК РФ. Но при этом перечень таких доходов не является исчерпывающим.

Некоторые доходы не учитываются для целей налогообложения ЕСХН. Это доходы:

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

- в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Полный перечень таких доходов определен ст. 251 НК РФ.

При этом норма ст. 346.5 устанавливает, что не учитывать такие доходы при определении объекта налогообложения вправе лишь организации.

Таким образом, при определении размера полученного дохода организации необходимо обратить внимание на фразу из текста ст. 250 НК РФ: "...внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 настоящего Кодекса". Их перечень является открытым, а потому организация в составе доходов может не учитывать лишь те виды, которые прямо поименованы в ст. 251 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности, к которым относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 НК РФ.

МНС России в письме от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", устанавливающем порядок учета доходов для индивидуальных предпринимателей, аналогичный порядку, установленному гл. 26.1 НК РФ, полагает, что в целях соблюдения установленного НК РФ принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.

В отличие от доходов перечень расходов устанавливается в самой гл. 26.1 НК РФ. При этом не все расходы, поименованные в данном перечне, могут учитываться налогоплательщиком при исчислении ЕСХН. Здесь применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному в гл. 25 НК РФ для организаций - плательщиков налога на прибыль, т.е. расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 7 ст. 346.5 НК РФ устанавливает возможность признания затрат налогоплательщиков в качестве расходов для целей налогообложения ЕСХН только после их фактической оплаты.

Большинство расходов налогоплательщика принимаются применительно к порядку, применяемому для исчисления налога на прибыль организаций. Подробные перечни расходов даны в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ. Так, особенности определения материальных расходов предусмотрены ст. 254 НК РФ, расходов на оплату труда - ст. 255 НК РФ. Особенности определения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества установлены ст. 263 НК РФ и т.д.

Исключения составляют следующие виды расходов (для их принятия не требуется специального порядка, установленного гл. 25 НК РФ):

- расходы на приобретение основных средств;

- расходы на приобретение нематериальных активов;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

- суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);

- расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

- суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, т.е. на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам);

- расходы на информационно-консультативные услуги;

- расходы на повышение квалификации кадров;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

При определении расходов на приобретение основных средств состав и оценка последних определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 6/01 активы можно относить к основным средствам, одновременно выполнив следующие условия:

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом стоимость имущества не имеет значения при отнесении его к основным средствам, а учитывается только с той точки зрения, начисляется ли в бухучете по данному объекту амортизация (по основным средствам стоимостью свыше 10000 руб.), или же он списывается на затраты на производство по мере ввода в эксплуатацию (при стоимости менее 10000 руб.).

Порядок отражения в учете расходов на приобретение основных средств установлен п. 7 ст. 346.5 НК РФ. Данные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Включение стоимости имущества в расходы на приобретение основных средств зависит от того, куплены ли они до перехода налогоплательщика на уплату ЕСХН или после.

1. Основные средства приобретены после перехода на уплату ЕСХН. В этом случае налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на эти расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Для признания расходов необходимо соблюдение еще одного условия - фактическая оплата приобретенных основных средств (ст. 346.5 НК РФ).

2. Основные средства приобретены до перехода на уплату ЕСХН. Тогда их стоимость (равная остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН) включается в расходы налогоплательщика на приобретение основных средств в зависимости от срока их полезного использования.

Таблица 1

	Срок полезного использования ОС	Включение стоимости ОС в расходы
	До 3 лет включительно	1 год применения ЕСХН
	От 3 до 15 лет включительно	1-й год применения ЕСХН - 50%
	2-й год применения ЕСХН - 30%
	3-й год применения ЕСХН - 20%
	Свыше 15 лет	Равными долями в течение 10 лет применения ЕСХН

В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Срок полезного использования определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). При использовании налогоплательщиком основных средств, не указанных в данной Классификации, ему необходимо самостоятельно установить сроки их полезного использования исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей.

Особый порядок установлен НК РФ в случае реализации таких основных средств до истечения трех лет (а для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет): с момента их приобретения налогоплательщики должны пересчитать налоговую базу за весь период пользования этими основными средствами с момента приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Порядок принятия расходов на приобретение нематериальных активов аналогичен порядку принятия расходов на приобретение основных средств.

Относительно же уменьшения доходов на сумму расходов на ремонт основных средств ст. 346.5 НК РФ ограничений не содержит, они учитываются независимо от того, приобретены (взяты в аренду) основные средства до перехода на ЕСХН или после.

Для подтверждения экономической обоснованности затрат на ремонт арендованного имущества рекомендуется предусмотреть в договоре аренды пункт о том, что ремонт производится арендатором.

Также в расходах можно учесть арендные (в том числе лизинговые) платежи налогоплательщика. Главное, чтобы арендованное (принятое в лизинг) имущество использовалось в производственной деятельности.

Говоря о расходах на приобретение основных средств, нужно обратить внимание на одну особенность. При уменьшении полученных доходов на сумму материальных расходов налогоплательщики должны действовать в порядке, предусмотренном в ст. 254 НК РФ. В соответствии с подп. 3 п. 1 названной статьи расходы "на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым", включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этого имущества в эксплуатацию. При этом амортизируемым согласно ст. 256 НК РФ признается имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10000 руб.

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) включается в материальные расходы исходя из цен их приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

Поскольку согласно подп. 8 п. 2 ст. 346.5 суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам включаются в расходы налогоплательщика, то указанные суммы не учитываются в стоимости ТМЦ при применении ЕСХН.

Одной из проблем, с которой могут столкнуться налогоплательщики при переходе с общего режима налогообложения на ЕСХН, является проблема восстановления НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам, приобретенным при применении общего режима налогообложения. Данная проблема возникла у многих организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе на упрощенную систему налогообложения, поскольку после перехода на ЕСХН, так же как и на "упрощенку", налогоплательщики не уплачивают НДС. Механизм разрешения спорной ситуации с НДС в гл. 26.2 НК РФ прописан не был. Такую же ошибку допустил законодатель и при принятии новой редакции гл. 26.1 НК РФ. К сожалению, в настоящий момент отсутствуют официальные разъяснения налоговых органов относительно данного вопроса по ЕСХН.

Налоговые органы полагают, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы, должны восстановить суммы НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть основных средств, а также на остаток товаров, приобретенных во время применения общеустановленной системы налогообложения, но реализованных после перехода на специальный режим налогообложения.

Свои доводы налоговики обосновывают положениями подп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ, устанавливающими, что организации и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, суммы "входного" налога должны относить на увеличение стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Однако позиция судебных органов в данном вопросе свидетельствует о несогласии судов с мнением налоговых органов.

Так, например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа неоднократно указывал, что положения ст. ст. 170 - 172 НК РФ не дают оснований для восстановления сумм НДС, принятых к вычету по приобретенным основным средствам и товарам в установленном порядке, при переходе в дальнейшем налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (см. Постановления кассационной инстанции от 22 января 2003 г. по делу N Ф09-8/03-АК, от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК, от 24 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2660/02-АК, от 28 октября 2002 г. по делу N Ф09-2288/02-АК).

Поддержал позицию налогоплательщика и ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 11 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3412-1263/А45-2002).

При анализе ст. ст. 170 - 172 НК РФ можно сделать вывод об обоснованности решений арбитражных судов по данному вопросу. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" налога включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), если они используются для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих обложению налогом.

Подпункт 3 п. 2 указанной статьи устанавливает, что в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включают сумму "входного" НДС организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденные от исполнения обязанностей плательщика этого налога. Но в том-то и дело, что гл. 21 НК РФ не дает перечня неплательщиков НДС.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ также неприменим в данной ситуации, поскольку в нем речь идет о включении НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Организация (предприниматель), уплачивающая ЕСХН, вообще не является плательщиком НДС.

Неправомерно также при восстановлении сумм "входного" НДС по таким операциям руководствоваться положениями п. 8 ст. 145 НК РФ, поскольку они распространяются только на организации и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от обязанностей плательщиков НДС. Об этом же указывается в Постановлении кассационной инстанции ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК.

Да и сама гл. 26.1 НК РФ специально не предусматривает механизм восстановления сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) соответствующими организациями и индивидуальными предпринимателями.

Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный режим налогообложения, не должны восстанавливать суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до, а использованным после перехода на этот режим.

5.Налоговая база

Другим не менее важным элементом налогообложения является налоговая база. Четкость ее определения позволяет сделать однозначные выводы относительно наличия или отсутствия обязанности по уплате того или иного налога. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В рассматриваемом нами налоговом режиме налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Полученные организацией и индивидуальным предпринимателем доходы или произведенные расходы, величина которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, величина которых выражена в рублях. Такие доходы (расходы) подлежат пересчету в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения доходов (осуществления расходов).

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода не только в денежной, но и в натуральной форме. При получении доходов в натуральной форме необходимо учитывать следующее. На основании ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении налоговой базы организациями и индивидуальными предпринимателями доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания.

Особо следует остановиться на порядке принятия убытка для целей налогообложения ЕСХН. Убыток в целях гл. 26.1 НК РФ - это превышение расходов над доходами.

Налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, вправе уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН не более чем на 30%. Если же сумма убытка значительна, то налогоплательщик вправе переносить убыток на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет. При этом следует иметь в виду, что перенос убытка возможен только в случае, если организация или индивидуальный предприниматель продолжают применять систему налогообложения в виде ЕСХН.

Налогоплательщики, получившие убыток при применении ЕСХН, не смогут перенести сумму убытка при переходе ими на общий режим налогообложения.

Организации или индивидуальные предприниматели, получившие убыток до перехода на ЕСХН (на общем режиме налогообложения), также не смогут перенести убыток при изменении режима налогообложения с общего на ЕСХН.

Одной из важных проблем, с которой при изменении налогового сталкиваются налогоплательщики режима, работавшие по методу начислений, является перерасчет налоговой базы.

Поскольку при режиме ЕСХН доходы и расходы учитываются кассовым методом, организации на дату перехода должны включить в состав доходов суммы, полученные при применении общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет произведено после перехода на уплату ЕСХН. Фактически это означает, что авансовые платежи, которые не учитывались при определении дохода при методе начисления на дату перехода к уплате ЕСХН, должны быть включены в налоговую базу.

Денежные средства, полученные организацией после перехода на ЕСХН, не включаются в налоговую базу, если эти суммы уже были учтены в доходах.

Когда оплата и получение, например, сырья или материалов произведены до перехода на ЕСХН, а списание их в производство происходит после перехода, такие расходы уменьшают налоговую базу на дату списания в производство.

Соответственно если получение сырья или материалов произошло до перехода, списание их в производство произошло до оплаты, но после перехода, то в этом случае уменьшение налоговой базы производится на дату их оплаты. Однако при внимательном прочтении подп. 1 п. 6 ст. 346.6 НК РФ обнаруживается пробел, допущенный законодателем. При разработке данной главы не были учтены ошибки гл. 26.2 НК РФ ("Упрощенная система налогообложения"), и данная норма механически была перенесена в главу ЕСХН без устранения пробела.

Закон устанавливает, что в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых произойдет после перехода на уплату ЕСХН.

Как известно, доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, организация, которая переходит на уплату ЕСХН, может иметь суммы предварительной оплаты, полученные в виде имущества, отличного от денежных средств. Основываясь буквально на тексте подп. 1 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, такая организация может не включать в налоговую базу суммы предварительной оплаты, полученные неденежными средствами при переходе на уплату ЕСХН.

При переходе к общему режиму налогообложения в случаях добровольного отказа от применения ЕСХН или утраты права на его применение организации должны учитывать следующие правила.

В налоговую базу не включаются денежные средства, которые получены уже после перехода на общий режим налогообложения, но в том случае, если эти суммы были ранее включены в доходы при применении ЕСХН.

Расходы, фактически осуществленные после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу, на дату их осуществления независимо от даты их оплаты.

При возврате к общему режиму налогообложения предусмотрены особые правила расчета остаточной стоимости основных средств.

Для отражения в налоговом учете общего режима налогообложения остаточной стоимости основных средств необходимо на дату перехода рассчитать сумму амортизации по правилам ст. ст. 256 - 259 НК РФ за весь период применения системы налогообложения в виде ЕСХН.

Далее определяется остаточная стоимость основных средств, которая представляет собой разницу между стоимостью их приобретения и суммой начисленной амортизации (по правилам ст. ст. 256 - 259 НК РФ). Именно эта остаточная стоимость будет в дальнейшем учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

После этого необходимо сравнить сумму расходов на приобретение основных средств, на которую были уменьшены доходы при исчислении единого сельхозналога, с суммой начисленной амортизации. Если сумма расходов будет больше, чем сумма рассчитанной амортизации, то эта разница подлежит зачислению в состав доходов при исчислении налога на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.

6.Налоговый и отчетный периоды. Налоговая ставка по ЕСХН

Статья 346.7 НК РФ определяет налоговый и отчетный периоды в целях уплаты ЕСХН. Как известно, под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При уплате ЕСХН налоговым периодом является год. Отчетным периодом является полугодие (ст. 346.7 НК РФ). Прежняя редакция гл. 26.1 НК РФ признавала налоговым периодом квартал. Исходя из этого, порядок исчисления и уплаты ЕСХН упростился.

Изменилась и налоговая ставка по ЕСХН, она определяется как величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка по ЕСХН устанавливается в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ).

7.Исчисление и уплата ЕСХН.

Налоговая декларация

Уплата налога производится налогоплательщиками авансовым платежом по итогам полугодия, который засчитывается в счет уплаты налога по итогам года. Сумма авансового платежа исчисляется с разницы между доходами и расходами исходя из налоговой ставки нарастающим итогом с начала года и до окончания полугодия. При этом представить декларацию и уплатить авансовый платеж по налогу необходимо до 25 июля (ст. 346.10 НК РФ). Окончательный расчет по итогам года по ЕСХН производится организациями до 31 марта. Срок предоставления налоговой декларации и уплаты налога индивидуальными предпринимателями установлен до 30 апреля следующего за налоговым периодом года.

В отличие от прежней редакции гл. 26.1 НК РФ теперь налогоплательщики уплачивают налог и предоставляют налоговые декларации в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства). Как уже отмечалось, данная норма решила проблему тех сельхозтоваропроизводителей, сельскохозяйственные угодья которых находились на территории разных субъектов РФ или муниципальных образований.

Форму налоговых деклараций по ЕСХН, порядок их заполнения должно в ближайшее время разработать и утвердить МНС России.

Суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов федерального казначейства, которые распределяют их в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

8.О некоторых особенностях системы налогообложения

Особо следует остановиться на порядке выплаты пособий по временной нетрудоспособности работникам организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату ЕСХН.

Статьей 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" установлено, что пособие по временной нетрудоспособности из Фонда социального страхования выплачивается в размере части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом (с 1 октября 2003 г. - 600 руб.). Остальная часть пособия выплачивается за счет средств работодателей. При этом в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ выплата пособий по временной нетрудоспособности относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по ЕСХН.

Иные виды пособий по обязательному социальному страхованию работникам выплачиваются за счет средств Фонда социального страхования РФ в соответствии с федеральными законами.

Полностью пособия по временной нетрудоспособности могут выплачиваться из средств ФСС только в случае, если налогоплательщики ЕСХН будут перечислять взносы на социальное страхование в размере 3% от всех выплат в пользу работников. Сумма выплат, с которых начисляются взносы, определяется так же, как и база для расчета ЕСН (ст. 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ).

Налогоплательщику необходимо заранее подсчитать, что выгоднее - выплачивать больничные за счет собственных средств или поручить это фонду. При расчете нужно учесть все условия. Взносы нужно перечислять постоянно, тогда как пособия по больничным выплачиваются только за время болезни работников. Поэтому если работники болеют редко или у них нет маленьких детей, с которыми часто приходится сидеть на больничном, то регулярно перечислять взносы нет смысла.

Также надо иметь в виду, что страховые взносы не учитываются при обложении ЕСХН, а пособия можно списать. Подпункт 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусмотрел, что в расходы можно включить только взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Необходимо еще учесть и то обстоятельство, что в планах Минтруда России и Правительства РФ предусматривается снижение выплат пособий по временной нетрудоспособности в процентном соотношении.

При переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога налогоплательщики не освобождаются от обязанностей, установленных действующими нормативными правовыми актами Российской Федерации, по представлению в налоговые органы бухгалтерской и иной отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, обязанность представлять отчетность по конкретным налогам и сборам сохраняется в отношении тех налогов и сборов, от которых при переходе на уплату единого налога сельскохозяйственные товаропроизводители не освобождаются.

9.Налог на прибыль и другие

Если по каким-либо причинам сельскохозяйственные товаропроизводители не переходят на уплату ЕСХН, то в ближайшее время они лишатся льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций.

С 1 января 2004 г. при условии принятия региональным законодательным органом до 30 ноября 2003 г. соответствующего закона субъекта РФ вступает в силу гл. 30 НК РФ - "Налог на имущество организаций". Максимальная ставка данного налога составляет 2,2% от стоимости основных средств, учитываемых на балансе организации. Льгот в законе для сельскохозяйственных товаропроизводителей не предусмотрено.

Статьей 3 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в гл. 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" устанавливается, что с 2004 г. сельскохозяйственные товаропроизводители начинают формировать налоговую базу по налогу на прибыль от реализации сельхозпродукции. На два ближайших года налоговая ставка по данному налогу устанавливается в размере 0%. В дальнейшем она будет составлять:

в 2006 - 2008 гг. - 6%;

в 2009 - 2011 гг. - 12%;

в 2012 - 2014 гг. - 18%;

начиная с 2015 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

Единый налог на вмененный доход

Современные условия ведения бизнеса в России характеризуются наличием существенных трудностей выхода на рынок субъектов малого предпринимательства: низкой платежеспособностью населения, ростом транспортных и других издержек, сложным доступом к сырьевым источникам, новым технологиям, заемному капиталу. Несовершенство нормативно-правовой базы, регулирующей хозяйственную деятельность, административные барьеры, налоговый пресс, недоступность инвестиционных ресурсов все чаще затрудняют ведение малого бизнеса на легальной основе. Деятельность большинства предпринимателей сориентирована на выживание, снижение рисков, а не на развитие бизнеса.

С введением новаций в Налоговый кодекс, а также ряда законопроектов из «пакета Германа Грефа», в малом бизнесе возникла новая ситуация. В очередной раз проигнорированы предложения предпринимательской общественности, в очередной раз обещанное снижение налогового бремени обернулось его ужесточением. Новые главы Налогового кодекса имеют не стимулирующую, а фискальную направленность и не могут служить адекватной заменой тем льготам, которых малые предприятия были лишены.

Очевидно, что будущая основа российского экономического роста должна иметь гораздо большие, чем сейчас, финансовые резервы и совершенно иные кредитные возможности. С этой точки зрения сравнение с Европой и с некоторыми странами Азии, безусловно, не в нашу пользу. Там малые предприятия дают, в среднем, половину годового валового внутреннего продукта, в России - приблизительно десять процентов. И хотя ряд существенных дополнительных мер уже прорабатывается, важно понять, что только пониженное налогообложение не произведет революции ни в малом, ни в среднем предпринимательстве. Возможно, одни производства выйдут из тени, другим удастся лучше закрепиться на рынках. Не исключено, что это будут тысячи или даже десятки тысяч предприятий. Тем не менее, экономический эффект только от одного этого в масштабах страны не может быть большим. Он не приведет ни к массированному наращиванию ВВП, ни к сокращению экономического разрыва между Россией и развитыми странами.

Малому и среднему бизнесу в России остро требуется инфраструктура роста. Это кредиты, информация, кадры, доступ к необходимым финансовым ресурсам. Как следствие - переориентация на новые сферы деятельности. А с учетом того, что Россия стремится стать полноценным участником мировой экономики - нормально развивающемуся бизнесу необходимо научиться показывать рынку свою «прозрачность», снижение рисков.

В настоящее время в условиях экономического и финансового кризиса, а также хронического недобора налогов российское правительство изыскивает различные пути по улучшению существующего положения дел. При этом делается попытка решить сразу две проблемы: получить дополнительные доходы для государственной казны и дать возможность развиваться субъектам малого бизнеса. Для решения этих проблем предприняты определенные шаги в области налоговой политики, связанные с переходом с упрощенной системы налогообложения на Единый налог на вмененный доход (далее ЕНВД). Он позволяет расширить базу налогообложения в связи с легализацией укрываемых в настоящее время доходов, а также снизить уровень налогового бремени для добросовестных налогоплательщиков, упростить систему учета и отчетности в сфере бизнеса, тем самым избежать злоупотреблений в налогообложении.

Федеральный закон от 21 июля 2005 г. №101-ФЗ внес изменения в правила расчета и уплаты единого налога на вмененный доход с 1 января 2006 года. ЕНВД стал не региональным, а местным налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ. Порядок исчисления «вмененного» налога устанавливают представительные органы муниципальных районов и городских округов. Поправки в Налоговый кодекс РФ, подписанные Президентом РФ, конкретизировали полномочия муниципальных органов на местах. Федеральный закон № 64-ФЗ уточнил порядок расчета ЕНВД в 2006 году. С 1 января 2008 г. вступают в силу изменения и дополнения к гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ, введенные Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".