Субъекты налогового обязательства

Субъектами налогового обязательства являются плательщики налогов, сборов (пошлин) с одной стороны и государство, в лице налоговых органов, с другой стороны. Плательщик является обязанным субъектом, государство – управомоченным субъектом.

Под плательщиком налогов, сборов (пошлин) понимается субъект права (физическое или юридическое лицо), который является субъектом налогообложения. Под субъектом налогообложения понимается любое лицо, которое имеет в наличии один или более источников (объектов) налогообложения.

В зависимости от правового статуса плательщики делятся на категории. Такое деление необходимо, поскольку, как уже отмечалось ранее, от приобретения плательщиком определённого правового статуса зависит возникновение налогового обязательства. Это вызвано тем, что применение одних и тех же налогов в отношении всех плательщиков экономически нецелесообразно и невозможно.

Согласно статье 13 Налогового кодекса плательщики делятся на три основные категории:

- организации;

- филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц;

- физические лица, в том числе граждане Республики Беларусь, иностранные граждане и лица без гражданства.

Рассмотрим более подробно каждую из категорий плательщиков налогов, сборов (пошлин).

Организации – это достаточно широкая категория плательщиков. К организациям относятся следующие субъекты: юридические лица, простые товарищества и хозяйственные группы.

Юридические лица являются плательщиками налогов, сборов, пошлин независимо от формы собственности и организационно-правовой формы. Для целей налогообложения не имеет значения, является ли юридическое лицо коммерческой организацией, либо некоммерческой.

Простые товарищества, в соответствии с гражданским законодательством, юридическими лицами не являются. В соответствии с гражданским законодательством, простое товарищество – это договор, в соответствии с которым две и более стороны осуществляют совместную предпринимательскую деятельность и вносят для этого вклады в общее дело. Сторонами такого договора могут быть только юридические лица и индивидуальные предприниматели. Поэтому стороны договора простого товарищества являются плательщиками налогов по объектам налогообложения, которые не относятся к совместной деятельности. А само простое товарищество является плательщиком тех налогов, объекты налогообложения которых образуются либо связаны с совместной деятельностью его участников.

Хозяйственные группы – это объединения юридических лиц. Налогообложение хозяйственных групп осуществляется примерно по тем же правилам, которые применяются в отношении простых товариществ.

Для целей налогообложения большое значение имеет деление организаций на резидентов Республики Беларусь и нерезидентов Республики Беларусь (иностранные организации). Это объясняется тем, что у иностранных юридических лиц, не осуществляющих в Республике Беларусь деятельность через постоянное представительство, не возникает обязательство по уплате налога на прибыль.

К организациям Республики Беларусь относятся:

- юридические лица, включая коммерческие организации с иностранными инвестициями, созданные в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

- хозяйственные группы и простые товарищества, местом нахождения которых является Республика Беларусь

К иностранным организациям относятся организации, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие место нахождения за пределами Республики Беларусь.

Согласно статье 14 Налогового кодекса белорусские организации имеют статус налоговых резидентов Республики Беларусь и несут полную налоговую обязанность по доходам от источников в Республике Беларусь, по доходам от источников за пределами Республики Беларусь, а также по имуществу, расположенному как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределами.

Иностранные организации не являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, а также по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на территории Республики Беларусь.

Филиалы и представительства обязаны исполнять налоговое обязательство учредивших их юридических лиц, возникшее по объектам налогообложения, связанным с филиалами (представительствами), при условии, что они имеют отдельный баланс и расчётный (текущий) либо иной счёт.

Под отдельным балансом понимается обособленное формирование филиалом (представительством) финансовых результатов деятельности и соответствующих показателей баланса.

Пример: юридическое лицо имеет семь основных фондов, при этом два из них закреплены за филиалом. Основные фонды являются объектом налогообложения налога на недвижимость. В данном примере само юридическое лицо будет являться плательщиком налога на недвижимость по пяти основным фондам, а филиал – по двум.

Физические лица. В соответствии со статьёй 56 Конституции Республики Беларусь, для возникновения налогового обязательства не имеет значения конституционно-правовой статус физического лица (гражданина Республики Беларусь, иностранного гражданина или лица без гражданства). Хотя для применения льгот по уплате подоходного налога с физических лиц принадлежность к гражданству Республики Беларусь тоже имеет значение, но меньшее, чем постоянное местонахождение физического лица-плательщика.

Для целей налогообложения значение имеет другой признак – признак постоянного места нахождения физического лица. По этому признаку физические лица подразделяются на лиц, постоянно находящихся на территории Республики Беларусь (налоговых резидентов), и лиц, не относящихся к постоянно находящимся, на территории Республики Беларусь (налоговых нерезидентов).

Лица постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь пользуются большим спектром льгот и вычетов при уплате подоходного налога, в то время как иностранные граждане, не относящиеся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь, пользуются только двумя льготами по уплате подоходного налога.

В соответствии со статьёй 17, лицами, постоянно находящимися на территории Республики Беларусь (налоговыми резидентами Республики Беларусь), признаются физические лица, которые фактически находились на территории Республики Беларусь более 183 дней в календарном году.

Ко времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь относится время непосредственного пребывания физического лица на территории Республики Беларусь, а также время, на которое это лицо выезжало за пределы территории Республики Беларусь на лечение, отдых, в командировку или на учебу.

При этом, не относится ко времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь время, в течение которого физическое лицо пребывало в Республике Беларусь:

- в качестве лица, имеющего дипломатический или консульский статус, или в качестве члена семьи такого лица;

- в качестве сотрудника международной организации, созданной по межгосударственному соглашению, участником которого является Республика Беларусь, или в качестве члена семьи такого сотрудника;

- на лечении или отдыхе, если это физическое лицо находилось в Республике Беларусь исключительно с этой целью или с этими целями;

Статья 23 Налогового кодекса устанавливает такую категорию субъектов налогового права, как налоговые агенты. Ранее такая разновидность субъектов налогового права была предусмотрена законодательством, но дефиниция её не содержалась ни в одном нормативно-правовом акте.

Согласно статье 23 Налогового кодекса налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, которое является источником выплаты доходов плательщику и на которое, в силу Налогового кодекса и других актов налогового законодательства, возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).

На сегодняшний день обязанность по исчислению и удержанию у плательщика сумм налогов и сборов возложена на следующих субъектов:

- на нанимателей, выплачивающих своим работникам суммы заработной платы, в отношении подоходного налога с физических лиц;

- на организации, перечисляющие суммы дивидендов своим учредителям, в отношении налога на доходы организаций и подоходного налога с физических лиц;

- на организации, являющиеся источниками выплаты доходов иностранных организаций, не осуществляющих в Республике Беларусь деятельность через постоянные представительства, в отношении налога на доходы иностранных организаций;

- на другие субъекты.

В целях повышения эффективности налогового контроля на большинство плательщиков налогов, сборов (пошлин) возложена обязанность по постановке на учёт в налоговых органах. Порядок постановки на учёт плательщиков регулируется статьями 65 – 67 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) и детализируется Инструкцией «О порядке учёта плательщиков налогов, сборов (пошлин) (иных обязанных лиц) в налоговых органах Республики Беларусь», утверждённой Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 декабря 2003 года №127.

Обязанность постановки на учёт в налоговых органах возложена законодательством на следующих плательщиков:

- юридических лиц – налоговых резидентов Республики Беларусь;

- индивидуальных предпринимателей – налоговых резидентов Республики Беларусь;

- простых товариществ – налоговых резидентов;

- хозяйственных групп – налоговых резидентов;

- физических лиц, обязанных подать декларацию о совокупном годовом доходе за истекший календарный год;

- юридических лиц (иностранных организаций), получивших разрешение на открытие представительства;

- юридических лиц (иностранных организаций) при приобретении права собственности, иных прав, установлении ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, находящееся на территории Республики Беларусь;

- юридических лиц (иностранных организаций), осуществляющих или собирающихся осуществлять свою деятельность на территории Республики Беларусь через организацию или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации;

- юридических лиц, нерезидентов Республики Беларусь, собирающихся проводить концертно-зрелищные мероприятия, в том числе концерты, аттракционы, зверинцы, цирковые программы на территории Республики Беларусь (за исключением случаев, когда их деятельность осуществляется по договорам с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами).

Плательщикам, ставшим на учёт в налоговом органе, присваивается учётный номер плательщика (далее УНП). УНП – это единый на всей территории Республики Беларусь номер по всем налогам, сборам (пошлинам), в том числе по таможенным платежам, присваиваемый каждому плательщику при постановке на учет в налоговом органе. Присвоение УНП осуществляется одновременно с внесением сведений о плательщике в Государственный реестр плательщиков налогов, сборов (пошлин). До вступления в силу Налогового кодекса Республики Беларусь (Общей части) плательщику присваивался учётный номер налогоплательщика (УНН), который распространялся на все налоги и сборы, за исключением таможенных платежей. По таможенным платежам таможенным органом присваивался учётный таможенный номер (УТН).

Документом, удостоверяющим постановку плательщика на учет в налоговом органе, является извещение о присвоении УНП. В случае утраты извещения о присвоении УНП плательщику, на основании его письменного заявления в произвольной форме, подаваемого в налоговый орган по месту постановки на учет, выдается извещение о присвоении УНП с надписью: «Дубликат взамен утерянного извещения» в правом верхнем углу документа.

В соответствии с частью 3 статьи 65 Налогового кодекса, постановка на учет организации (за исключением простого товарищества) или индивидуального предпринимателя производится по их заявлению в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя, которое подается не позднее десяти рабочих дней со дня их государственной регистрации.

В соответствии с частью 4 статьи 65 Налогового кодекса, постановка на учет простого товарищества осуществляется в налоговом органе по месту нахождения этого товарищества не позднее десяти рабочих дней со дня заключения договора о совместной деятельности.

Для постановки на учёт юридические лица Республики Беларусь, наряду с заявлением установленной формы, обязаны представить следующие документы:

- нотариально засвидетельствованную копию экземпляра учредительных документов со штампом органа, осуществившего государственную регистрацию юридического лица, и свидетельство о государственной регистрации установленного Правительством Республики Беларусь образца;

- копии документов, подтверждающих полномочия руководителя юридического лица, лица, исполняющего его обязанности, засвидетельствованные нотариально, либо с предъявлением налоговому органу для сверки оригинала. Документами, подтверждающими полномочия руководителя юридического лица, лица, исполняющего его обязанности, являются: удостоверение руководителя коммерческой (некоммерческой) организации либо приказ о назначении на должность руководителя; выписка из решения общего собрания, правления или иного органа управления юридического лица; трудовой договор (контракт) или гражданско-правовой договор;

- копии документов, подтверждающих полномочия лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом юридического лица, - главного бухгалтера, бухгалтера (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), руководителя юридического лица, оказывающего услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, или специалиста-бухгалтера, являющегося индивидуальным предпринимателем. Такими документами являются: приказ о назначении на должность, выписка из трудового договора (контракта) о сроке договора, договор об оказании услуг, засвидетельствованные нотариально, либо с предъявлением налоговому органу для сверки оригинала;

Для постановки на учёт в налоговых органах индивидуальные предприниматели обязаны представить следующие документы:

- паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;

- копию свидетельства о государственной регистрации с одновременным предъявлением налоговому органу для сверки оригинала свидетельства.

В заявлении о постановке на учет в налоговом органе указываются сведения о месте жительства индивидуального предпринимателя согласно статье 18 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь.

Как уже отмечалось ранее, второй стороной налогового обязательства является государство, в лице налоговых органов.

Система налоговых органов состоит из Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и инспекций Министерства по налогам и сборам, в том числе областных инспекций и районных (городских) инспекций. Правовое положение налоговых органов, в том числе их компетенция, определяется положениями Главы 10 раздела IV Налогового кодекса Республики Беларусь, Положением «О Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утверждённым постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31 октября 2001 года №1592 и другими нормативно-правовыми актами.