Учёт выпуска и реализации готовой продукции

Готовая продукция - это продукция, прошедшая все стадии обработки, отвечающая стандартам и техническим условиям, принятая ОТК и сданная на склад готовой продукции, или принятая заказчиком. Для определения фактической себестоимости выпущенной продукции необходимо произвести инвентаризацию и оценку незавершённого производства на конец месяца. К незавершённому производству относится продукция, не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, не укомплектованная, не прошедшая испытаний и технической приемки.

В массовом производстве незавершенное производство оценивается по нормативной производственной себестоимости или прямым статьям расхода. В единичном производстве - по фактическим затратам.

Незавершённое производство в бухгалтерском учёте отражается как сальдо по счетам 20,23,29 на начало и конец месяца.

Методология учёта позволяет использовать 2 варианта отражения в учёте процесса выпуска готовой продукции (работ, услуг). Выбранный вариант закрепляется в учётной политике организации.

1 вариант: Для учёта используют счёт 43. Счёт активный, инвентарный. По дебету отражается поступление на склад готовой продукции, по кредиту – отпуск продукции покупателю. Оприходование на склад при передаче готовой продукции из производства отражается бухгалтерской записью дебет счёта 43 и кредит счетов 20,23 в сумме фактической производственной себестоимости.

Фактическая производственная себестоимость может быть исчислена только в конце месяца, когда все затраты, связанные с выпуском продукции и оценкой остатков незавершенного производства, могут быть надежно определены. Поэтому, для текущего учёта и контроля, организации применяют учётные цены, по которым готовая продукция принимается на склад. В качестве учётной цены может использоваться продажная (оптовая) цена или плановая (нормативная) себестоимость готовой продукции. В этом случае в текущем отчётном периоде по дебету счёта 43 и кредиту счетов 20,23 отражают готовую продукцию, сданную на склад, в оценке по учётным ценам. В конце месяца её корректируют на сумму отклонения от фактической себестоимости:

Д 43 - К 20,23 - на сумму положительных отклонений (С_факт>С_уч);

Д 43 - К20,23 - красным сторно на сумму отрицательных отклонений (С_факт < С_уч).

2 вариант: для учёта используют счёт 40. Счёт активно-пассивный, контрарный, сальдо не имеет и в конце месяца закрывается. При сдаче на склад готовой продукции в оценке по плановой (нормативной) себестоимости производят запись: Д 43 - К 40. В конце отчётного периода по дебету счёта 40 и кредиту счёта 20,23 отражается фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или оказанных услуг. Выявленная разница между учётной стоимостью (кредитовый оборот) и фактической себестоимостью (дебетовый оборот), выпущенной из производства готовой продукции, списывается в дебет субсчёта 90/2 с кредита счёта 40, если С_факт < С_уч - красным сторно.

Когда договором поставки обусловлен момент перехода права собственности (владения, использования отгруженной продукции или риска случайной гибели) не в момент передачи её покупателю (передача готовой продукции для реализации на комиссионных началах, при экспорте и др.), то при её фактической отгрузке производится списание со счёта 43 на счёт 45.

На счёте 45 отгруженная продукция числится до момента перехода права собственности на неё к покупателю.

В процессе реализации продукции предприятие производит расходы по её сбыту, т.е. коммерческие расходы. Они включают:

§ расходы на тару, упаковку;

§ расходы по доставке продукции на станцию отправления;

§ расходы на погрузку, разгрузку;

§ комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

§ расходы на рекламу и другие.

Учет коммерческих расходов (включаются отдельной строкой в отчёт о финансовых результатах) ведётся на счёте 44 «Расходы на продажу». Счёт активный, калькуляционный, сальдо счёт обычно не имеет (исключение, когда коммерческие расходы относятся к готовой продукции, оставшейся в остатках на счёте 45). По дебету отражаются произведённые за отчётный период коммерческие расходы (Д 44 - К10,60,76,70,69, 71) по кредиту - списание коммерческих расходов за отчётный период (Д 90/2 – К 44).

Порядок списания зависит от того, чем руководствуется предприятие при отражении операций реализации продукции. Если предприятие руководствуется общим порядком перехода права собственности на отгруженную продукцию в момент её отгрузки и предъявления покупателям расчётных документов, то сумма коммерческих расходов, относящихся к отгруженной продукции, списывается в дебет счёта 90/2 с кредита счёта 44. При этом расходы на упаковку, транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами реализованной продукции ежемесячно, исходя из веса, объёма, производственной себестоимости и других показателей.

Все остальные коммерческие расходы (кроме расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию, то коммерческие расходы учитываются на счёте 44 до момента перехода права собственности и при наступлении срока списываются на счёт реализации (Д 90/2 - К 44).

Процесс реализации представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции.

Целью отражения хозяйственных операций по реализации на счетах бухгалтерского учёта является выявление финансового результата, который рассчитывается ежемесячно на основании документов.

В процессе реализации готовая продукция, произведённая организацией, передается организации-покупателю. Покупатель оплачивает поставщику продажную стоимость. Согласно ПБУ 9/99[3] выручка принимается к бухгалтерскому учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Она определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом (поставщиком) и покупателем (заказчиком) и позволяет организации возмещать затраты на производство, выплачивать заработную плату персоналу, оплачивать налоги, формировать денежные накопления.

В соответствии с ПБУ 1/08 для целей составления бухгалтерской отчётности действует принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. факты хозяйственной деятельности должны отражаться в учёте того отчётного периода, в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учёта моментом реализации считается отгрузка товаров и предъявление покупателям расчётных документов.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается – по дебету счёта 62 в корреспонденции с кредитом субсчёта 90/1. Дебиторская задолженность на счёте 62 отражается в оценке по продажным ценам с НДС и акцизами. Фактическая себестоимость реализованной продукции отражается по дебету субсчёта 90/2 и кредиту счёта 43 (20,23,41,44). При сопоставлении оборотов счёта 90 выявляют финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг).

Счёт 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Счёт активно-пассивный, сопоставляющий. К счёту 90 открываются субсчета:

¨ 90/1 «Выручка»;

¨ 90/2 «Себестоимость продаж»;

¨ 90/3 «НДС»;

¨ 90/4 «Акцизы»;

¨ 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчёте 90/1 учитываются поступления активов, признаваемые выручкой в корреспонденции с дебетом счёта 62.

На субсчёте 90/2 учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчёте 90/1 признана выручка, в корреспонденции с кредитом счетов 20,23,41,43,44.

На субсчетах 90/3, 90/4 учитываются НДС и акцизы, причитающиеся к уплате бюджету по реализованной продукции, в корреспонденции с кредитом счёта 68.

Субсчёт 90/9 предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчётный месяц.

Записи по субсчетам производятся накопительно в течение отчётного года. На начало года они сальдо не имеют. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4 и кредитового оборота 90/1 определяется финансовый результат от продаж за отчётный месяц, который заключительными оборотами за месяц списывается:

▬ прибыль – дебет субсчёта 90/9 и кредит счёта 99;

▬ убыток – дебет счёта 99 и кредит субсчёта 90/9.

По окончании года все субсчета, открытые к счёту 90 (кроме субсчёта 90/9) закрываются внутренними записями на субсчёт 90/9 (Д 90/9 - К 90/2,90/3,90/4 и Д 90/1 - К 90/9).

Аналитический учёт по счёту 90 ведется по каждому виду продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 устанавливают правила формирования в бухгалтерском учёте информации о доходах и расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Доходами признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (за исключением вкладов участников).

Расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (кроме уменьшения вкладов учредителей).

Доходы (расходы) в зависимости от их характера, условий получения (осуществления) и направлений деятельности организации подразделяются на:

§ доходы (расходы) от обычных видов деятельности;

§ прочие доходы (расходы).

Для целей бухгалтерского учёта доходы (расходы), отличные от обычных видов деятельности, считаются прочими.

При сопоставлении доходов и расходов выявляется финансовый результат деятельности предприятия за отчётный период.

Учет доходов и расходов организуется на сопоставляющих счетах 90 и 91. Счёт 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации и определения финансового результата по ним.

Прочие доходы и расходы отражаются на счёте 91.Счёт активно-пассивный, сопоставляющий, сальдо не имеет.

По кредиту субсчетов в течение отчётного периода отражаются прочие доходы в корреспонденции со счетами учёта расчётов или денежных средств.

По дебету - расходы, признаваемые прочими в корреспонденции со счетами учёта затрат, счетами учёта выбывающих активов или счетами учёта денежных средств.

К счёту 91 открываются субсчета:

§ 91/1 «Прочие доходы»;

§ 91/2 «Прочие расходы»;

§ 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Записи по субсчетам 91/1, 91/2 производятся накопительно в течение отчётного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчёту 91/2 и кредитового оборота по субсчёту 91/1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчёта 91/9 на счёт 99. Таким образом, счёт 91 сальдо на отчётную дату не имеет.

По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 91 (кроме 91/9) закрываются внутренними записями на субсчёт 91/9 (Д 91/9- К 91/2; Д 91/1- К 91/9).

Конечный финансовый результат деятельности организации слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов и отражается на активно-пассивном, финансово-результативном счёте 99 «Прибыли и убытки». На счёте 99 в течение отчётного года отражаются:

§ прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции с субсчётом 90/9;

§ сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц - в корреспонденции с субсчётом 91/9;

§ начисленные платежи налога на прибыль и суммы налоговых санкций - в корреспонденции со счётом 68.

По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской отчётности счёт 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года списывается со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84.

Закрытие субсчетов к счетам 90, 91 и счёта 99 называется реформацией баланса, она проводится 31 декабря отчётного года.

Основные проводки по учёту операций на сопоставляющих счетах

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция
Дебет	Кредит

	Начисление задолженности за проданную продукцию (выручка)		90/1
	Списание себестоимости проданной продукции (работ, услуг)	90/2	43,41,20/1, 20/2
	Списание расходов, связанных со сбытом продукции	90/2
	Списание общехозяйственных расходов (согласно учётной политике)	90/2
	Начисление НДС в бюджет	90/3
	Ежемесячное списание:
¨	- прибыли за отчётный период	90/9
	- убытка за отчётный период		90/9
	Списание расходов, связанных с предоставленной арендой	91-2	02,05,20
	Начисление доходов, связанных с выбытием внеоборотных и оборотных активов		91/1
	Начисление суммы НДС, причитающейся бюджету от продажи активов	91/2
	Списание расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием активов	91/2	23,60,76
	Списание остаточной стоимости выбывших амортизируемых активов и фактическая себестоимость других выбывающих активов	91/2	01,04,10,
	Начисление процентов за предоставленные займы другим лицам	58,76	91/1
	Списание процентов за пользование кредитами и займами	91/2	66,67
	Списание расходов, связанных с оплатой услуг кредитных учреждений (за расчётный счет и т.п.)	91/2	51,52
	Начисление штрафов, пеней, неустоек, признанных другим организациями (к получению)		91/1
	Списание штрафов, пеней, неустоек присужденных или признанных организацией (к уплате)	91/2	51,60,62,
	Списание положительных курсовых разниц	50,52,58,60,62,71,76	91/1
	Списание отрицательных курсовых разниц	91/2	50,52,58,60, 62,71,76
	Ежемесячное включение в доходы отчётного периода стоимости активов, полученных безвозмездно	98/2	91/1
	Отражение сальдо прочих доходов и расходов за месяц:
¨	- прибыль	91/9
¨	- убыток		91/9
	Начисление платежей налога на прибыль
	Начисление суммы налоговых санкций
	Закрытие в конце года (31 декабря) субсчетов, открытых к счёту 90	90/1 90/9 90/9	90/9 90/2 90/3
	Закрытие в конце года (31 декабря) субсчетов, открытых к счёту 91	91/1 91/9	91/9 91/2
	Списание чистой прибыли отчётного года заключительной записью декабря
	Списание непокрытого убытка отчётного года заключительной записью декабря

В составе информации об учётной политике организации в бухгалтерской отчётности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

§ о порядке признания выручки организации;

§ о способе определения готовности работ, услуг, продукции, по которым выручка признаётся по мере готовности;

§ порядок признания коммерческих расходов;

§ порядок признания управленческих расходов.

В отчёте о финансовых результатах расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров (работ, услуг), коммерческие расходы, управленческие расходы, доходы организации за отчётный период отражаются с подразделением на выручку, операционные и прочие доходы.

Операционные и прочие доходы и расходы могут показываться в отчёте развёрнуто (отдельной строкой – доходы и отдельной строкой – расходы) или свёрнуто (показывают только разницу между доходами и расходами).