Принцип двойственности

Принцип двойственности (двусторонности) относится к основополагающим фундаментальным концепциям бухгалтерского учета. Он выражается уравне­нием, связывающим между собой три базовых понятия: экономические ресур­сы (активы экономического субъекта — его имущество и обязательства вто­рых и третьих лиц перед предприятием, или его дебиторская задолженность — А), капитал собственника — КС и долговые обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими (физическими и юридическими) лицами (т.е. его кредиторская задолженность) — КЗ.

В общем виде уравнение двойственности, отражающее суть предприятия, можно записать:

А — КЗ = КС. (5.1)

Научное обоснование уравнения (5.1) принадлежит автору балансовой те­ории И.Ф. Шеру (1890 г.), который видел цель учета «в двойном выводе чис­того имущества», выделяя на первое место расчет капитала собственника. Современники назвали капитальное уравнение (5.1) постулатом Шера (прав­да, подобная алгебраическая запись применялась задолго до И.Ф. Шера): ве­личина собственного капитала предприятия равна разности между имуществом и его долговыми обязательствами (кредиторской задолженностью).

Несколько позже Ф. Ляйтнер внес в эту формулу важное уточнение: в ле­вой части представлено косвенное исчисление величины собственных средств, в правой — прямое определение этой величины.

Согласно международной учетной практике капитал собственника вклю­чает две основные составляющие:

инвестированный (первоначально авансированный) капитал (КСИ); реинвестированный капитал (КСР).

Инвестированный капитал (КСИ) характеризуется долями (паями) собственников, зафиксированными в уставе общества (КСУ). В случае пога­шения участниками задолженности по взносам в уставный (складочный) ка­питал, выраженной в иностранной валюте, в организациях неакционерной формы могут возникать положительные курсовые разницы (ПКР), которые также следует относить к инвестированному капиталу:

КСИ = КСУ + ПКР. (5.2)

В акционерных обществах инвестированный капитал формируется двумя потоками — номинальной стоимостью акций (уставный капитал) и эмисси­онной премией (ЭП), или, как принято называть в российском учете, эмис­сионным доходом, который отражает суммы, внесенные владельцами акций сверх их номинала, т.е.:

КСИ = КСУ + ЭП. (5.3)

Реинвестированный (заработанный) капитал (КСР) также представлен двумя потоками: резервным капиталом (РК), созданным за счет прибыли после налогообложения, и капитализированной нераспределенной чистой прибылью (НЧП), оставленной собственником для развития организации, как следствие неполного изъятия ее на вознаграждение:

КСР = РК + НРЧП. (5.4)

В тех случаях, когда организации проводят увеличивающие переоценки долгосрочных материальных или нематериальных активов (в российском учете переоцениваются только материальные долгосрочные активы — капи­тальные вложения в основные средства, основные средства, доходные вложе­ния в материальные активы), в составе собственного капитала образуется фонд переоценки имущества (ФПИ), представляющий методический прием бухгалтерского учета, направленный на отражение в составе пассивов «искус­ственного» источника увеличения стоимости имущества при переоценке.

В общем виде формулу собственного капитала можно записать:

КС = КСИ + ФПИ + КСР. (5.5)

В российской учетной практике положительные курсовые разницы (ПКР), эмиссионный доход (премия) (ЭП) и фонд переоценки имущества (ФПИ) объединены общим понятием — добавочный капитал (КСД).

Для организаций, не относящихся к акционерным обществам, добавоч­ный капитал имеет вид:

КСД = ФПИ + ПКР. (5.6)

В акционерных обществах формулу добавочного капитала можно записать:

КСД = ФПИ + ЭП. (5.7)

Соответственно формула (5.5) собственного капитала, ориентированная на методологию российского учета, принимает вид:

КС = КСУ + КСД + КСР. (5.8)

8*

Для дальнейшего исследования представляет интерес капитальное урав­нение И.Ф. Шера (1) (с уточнением Ф. Ляйтнера), описанное в развернутом виде:

А-КЗ * КС

КСР

КСИ

(5.9)

КСУ

НРЧП

ФПИ рк

ПКР эп

кед

Сегодня в большинстве научных и учебных источников левую часть урав­нения называют чистой стоимостью имущества, или нетто-активами. В пункте 49 разд. «Принципы» [1. — С. 43] указывается, что «капитал — это до­ля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств».

В современной практике наиболее известно не капитальное, а формальное уравнение двойственности, на котором базируется форма финансовой отчет­ности Бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении организации).

(5.10)

(5.11)

Формальное балансовое уравнение И.Ф. Шера, преобразованное из ка­питального, приобрело вид, в котором на одной стороне отражается имуще­ство организации (его активы), а на другой — источники его образования, т.е. долговые обязательства и собственный капитал:

А = КЗ + КС.

Формальное балансовое уравнение, применяемое в российском учете, обосновано Ж.Б. Дюмарше:

А = КС +КЗ.

Иными словами, формальное уравнение двойственности (5.11) означает:

Активы = Полный капитал, инвестированный владельцами

и сторонними кредиторами. ' " '

Рассмотрим балансовое уравнение (5.11) более детально. Первый подход к исследованию носит название источники фондов и направления использования.

Для успешного функционирования предприятия необходимы различного рода ресурсы (денежные средства, материалы, оборудование и т.д.). В рос­сийском учете принято ресурсы, имеющие стоимостное выражение, имено­вать средствами предприятия, или его активами.

Попытаемся установить, какие ресурсы учитывает бухгалтерский учет.

Во-первых, важно уяснить, на приобретение каких ресурсов организация готова нести затраты. Если следовать логике, хозяйственная единица тратит
денежные средства, принимает на себя обязательства оплатить ресурсы в бу­дущем или обменивает ресурс на ресурс только в том случае, если приобрета­емый ресурс обещает ей в ближайшее время или в последующих периодах экономические выгоды, т.е. экономические ресурсы.

Согласно интерпретации учения О. Шмаленбаха о динамическом балан­се экономическая трактовка актива предполагает, что к нему относятся де­нежные ресурсы (в различных проявлениях) и затраты в имущество органи­зации, обещающие экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды, заложенные в активах, объединяет то обстоятельство, что «...компания обычно использует свои активы для произ­водства товаров и услуг, способных удовлетворять желания и потребности по­купателей, а поскольку товары и услуги могут удовлетворить желания и пот­ребности, покупатели готовы платить за них и тем самым увеличивать пото­ки денежных средств компании» [1. — С. 44]. Денежные средства, бесспорно, представляют наибольший интерес для компании благодаря своей значимос­ти по отношению к другим ресурсам организации.

Во-вторых, следуя принципу обособленного имущества, целесообразно оп­ределить юридическую принадлежность имущества, которым оперирует бух­галтерский учет как микроуровневая информационная модель управления.

Пункт 35 разд. «Принципы» предполагает при идентификации объектов бухгалтерского наблюдения исходить из принципа преобладания сущности над формой, согласно которому необходимо, чтобы операции и другие собы­тия «учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и эконо­мической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность опе­раций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридичес­кой или установленной формы»[1. - С. 39].

В соответствии с приведенным принципом в британо-американском уче­те признано определение актива как ресурсов, контролируемых компанией в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.

Экономическое понятие контролируемого ресурса несколько шире поня­тия юридического контроля. К экономически контролируемому имуществу относится как принадлежащее на праве собственности (используемое в про­изводственно-хозяйственной деятельности организации или предназначен­ное для нее, например, капитальные вложения в собственную организацию, финансовые вложения в другие организации, имущество, переданное эконо­мическим субъектам в текущую или долгосрочную операционную аренду или в финансовый капитализируемый или некапитализируемый лизинг), так и депозитное имущество.

Депозитное имущество включает арендованные основные средства (неза­висимо от срока аренды), имущество, полученное по некапитализируемому финансовому лизингу (амортизация имущества начисляется лизингодателем и оно остается его активом), товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, товары, поступившие на комис­сию, оборудование, принятое для монтажа.

Так, согласно [1. — С. 44] в западном учете в случае финансовой аренды, когда переданное арендатору имущество остается собственностью арендода­теля (и учитывается в составе активов арендодателя), «сущность и финансо­вая реальность состоят в том, что арендатор получает экономическую выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его сро­ка полезной службы в обмен на взятые на себя обязательства платить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива, и со­ответствующие финансовые сборы. Таким образом, финансовая аренда по­рождает статьи, удовлетворяющие определению актива, и обязательства, признаваемые как таковые в балансе арендатора». В данном случае один и тот же объект имущества учитывается как актив дважды: в балансе арендодателя и в балансе арендатора.

В западном бухгалтерском учете право собственности не признается пер­востепенным при определении сущности актива. Арендуемое имущество считается активом, если компания контролирует выгоды, ожидаемые от этой собственности. Хотя способность компании контролировать выгоды обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее «статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля».

В российском учете одно и то же имущество не может быть активом в ба­лансовых уравнениях одновременно нескольких организаций. Если имуще­ство передается в пользование другому экономическому субъекту и при этом организация сохраняет право юридического контроля, то в этом случае собственник имущества выводит его из числа активов (организует особый учет переданного юридически контролируемого имущества), как, например, это делается при передаче имущества в капитализируемый финансовый ли­зинг.

Сегодняшняя практика предполагает, что депозитное имущество, а так­же имущество, принадлежащее организации, но переданное другим эконо­мическим субъектам в капитализируемый финансовый лизинг (когда амор­тизацию имущества начисляет лизингополучатель и оно учитывается в сос­таве его активов), не относится к активам организации, не включается в основную бухгалтерскую информационную совокупность, учитывается отдельно и не влияет на показатели производственно-хозяйственной и фи­нансовой деятельности. В британо-американском учете все объекты (собственные и контролируемые) отражаются в одной общей информацион­ной совокупности.

Особый интерес представляет учет имущества, принятого в доверитель­ное управление, полное товарищество или товарищество на вере. В перечис­ленных случаях юридический контроль остается за собственником имущест­ва. Однако оно учитывается в составе активов организации, которая получи­ла имущество в пользование и извлекает из этого выгоды. Юридические ха­рактеристики имущества, учитываемого в составе активов, предложены на рис. 5.1.

В-третьих, в соответствии с принципом денежного выражения в бухгалтер­скую информационную совокупность включаются только последствия фак­тов хозяйственной жизни, получившие объективную оценку в денежном выра­жении.

I ' fs§ n«i XXX S. £ c: E

переданное в аренду другим хозяйствующим субъектам

в капитализируемый финансовый лизинг

в некапитализируемый финансовый лизинг и оперативную аренду

используемое в производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации

8 X X Е CL О

3" s s X s CL О

или предназначенное для нее

финансовые вложения в другие хозяйствующие субъекты

в доверительное управление

в полное товарищество

s i

в товарищество на вере

ss ZT

капитализируемый лизинг

X с

X e CL О

S:

СО s Ц

остающееся активом другого хозяйствующего субъекта (арендодателя)

et о

& 10

■з

долгосрочная аренда

текущая аренда

a. с Ф X

товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение

материалы, принятые в переработку

товары, принятые на комиссию

оборудование, принятое для ведения монтажных работ

Рис. 5.1. Классификация имущества, контролируемого организацией, на его активы и депозитное имущество

Таким образом, в российском бухгалтерском учете активы — денежные ре­сурсы (в различных проявлениях — в кассе, на счетах в банке, в расчетах, в инвес­тициях и т.д.) и затраты, обещающие экономические выгоды в будущем, вло­женные в имущество, принадлежащее организации на праве собственности или иного вещного права (за исключением переданного организацией другим экономи­ческим субъектам в капитализированный финансовый лизинг), а также имуще­ство, не принадлежащее организации, но принятое ею в капитализируемый фи­нансовый лизинг, доверительное управление, полное товарищество или товари­щество на вере.

И хотя работники предприятия, вероятно, его наиболее ценный ресурс, они не относятся к активам, подлежащим бухгалтерскому учету (не имеют стоимости и не считаются собственностью предприятия). Не менее важным считается вопрос: за счет каких источников у предприятия появились экономи­ческие ресурсы? Очевидно, часть этих ресурсов будет предоставлена предпри­ятию (экономическому субъекту) его собственником. Общая сумма принад­лежащих владельцам средств (денежных, материальных или неосязаемых) называется капиталом собственника. Капитал собственника часто именуют собственным капиталом. Если собственник окажется единственным, кто инвестирует экономические ресурсы (активы), то справедливым будет урав­нение:

А= КС. (5.13)

Часто часть ресурсов вносится кем-либо, кто не является собственником, или они приобретаются за счет привлечения средств физических и юриди­ческих лиц, вступивших с предприятием в корреспондентские отношения (кредиторы, поставщики и т.д.).

Задолженность организации за эти средства называется привлеченным (за­емным) капиталом, или кредиторской задолженностью. В качестве последней рассматривается задолженность хозяйствующего субъекта перед вторыми или третьими лицами, т.е. долговые обязательства организации возвратить в установленный срок их владельцам (заимодателям) или третьим лицам (по поручению владельца) полученные от них экономические ресурсы или, что встречается чаще, их денежный эквивалент (по договоренности сторон), а также причитающееся за это вознаграждение (если такое предусмотрено сог­лашением).

Долговые обязательства — это источник привлеченных средств, образо­вавшийся в результате уже свершившихся действий (сделок) хозяйствующего субъекта, которые служат юридическим основанием для последующих плате­жей за товары, предоставленные услуги или выполненные работы.

Теперь уравнение двойственности приобретает вид:

А = КС + КЗ. (5.14)

Суммы левой и правой частей уравнения всегда будут совпадать. Как вид­но на рис. 5.2, это происходит потому, что рассматривается одна и та же вещь с разных точек зрения.

Рис. 5.2. Взаимосвязь экономических ресурсов и источников их возникновения

Из уравнения (5.14) следует, что ресурсы (левая сторона) образуются за счет источников, указанных в правой стороне. Принцип двойственности — наилучшее подтверждение объективного закона природы — сохранения ве­щества, согласно которому ничто не возникает из ничего: материя переходит из одного состояния в другое. Так, экономические ресурсы (имущество предприятия) стали реальностью благодаря источникам, за счет которых они образованы. Каждый рубль (доллар, фунт и т.п.), вложенный в экономичес­кие ресурсы, получен из источников, какими выступают собственный капи­тал и кредиторская задолженность. С другой стороны, каждый предоставлен­ный рубль вкладывается в некоторый вид активов.

Рассмотренный подход (источники фондов и направления использова­ния) широко известен за рубежом и в России. Другая интерпретация метода двойственности (ресурсы и требования), наиболее распространенная в запад­ном учете и известная как правовая, до недавнего времени в теории российс­кого учета не исследовалась. Подход рассматривает каждый построенный ба­ланс как ликвидационный и отражает имущественные иски внешних инвесто­ров (третьих лиц) и собственников (вторых лиц) на ресурсы (активы) хозяй­ственной единицы. Подход ресурсы = требования гласит: суммарная величина претензий по обязательствам, вкладам и накоплениям владельцев (полный капи­тал) не должна превышать стоимости активов организации, т.е. уравнение, аналогичное (5.14):

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Задолженность фирмы по обязательствам (поставщикам, банкам, прочим кредиторам, бюджету, собственным работникам и т.д.) с точки зрения очеред­ности удовлетворения имущественных исков рассматривается предпочти­тельнее перед имущественными правами собственников. Законодательства большинства стран предполагают принудительную продажу активов органи­зации (ее имущества) для оплаты долгов, если она не в состоянии их опла­тить, и третьи лица должны получить причитающиеся суммы полностью или в максимально возможной величине. Таким образом, как и во времена Древ­него Рима или средневековой Италии, иски по обязательствам первичны, а имущественные иски собственников остаточные.

Капитал воспринимается как остаточные иски на имущество организа­ции. Требования владельцев подлежат удовлетворению в размере остатка от реализационной (ликвидационной) стоимости активов (имущества органи­зации) и выплаченных долгов по обязательствам, т.е.:

Иски владельцев капитала

Ликвидационная стоимость активов

Обязательства. (5.15)

В теоретическом плане рассмотренная интерпретация балансового урав­нения не лишена недостатков. Например, сложно воспринимать капитал акционеров как требования на имущество. Приобретая акцию, акционер преследует цель получения дохода или контроля над акционерным общест­вом (если для этого он располагает достаточным количеством акций) и совер­шенно не планирует требовать свою долю в имуществе. Стоимость акции (остаточный иск) ее держатель может получить только после ликвидации ак­ционерного общества или путем реализации на фондовой бирже (рыночную стоимость акции). Кредиторы и другие внешние инвесторы вкладывают в «требования» несколько иной смысл: задолженность перед ними должна быть погашена в срок и в полном объеме и даже в случае банкротства фирмы- заемщика задолженность будет востребована (взыскана). По мнению амери­канских теоретиков Р. Энтони и Д. Риса [2. С. 30—31], понятие «требования» в отношении активов скорее является юридическим и имеет смысл в случае ликвидации компании в связи с банкротством. Следовательно, в обычном понимании приведенный подход противоречит принципу действующего предприятия, согласно которому в текущей отчетности активы не должны учитываться по ликвидационной стоимости. Поэтому более привлекатель­ным представляется первый подход. Однако заметим, что оба способа инте­рпретации балансового уравнения справедливы и дополняют друг друга.