Налог на прибыль: схема и методы определения налогооблагаемой базы, порядок расчета

Налог на прибыль организаций в Российской Федерации является федеральным налогом. По своей природе он относит­ся к прямым налогам, что позволяет использовать такие его преимущества, как адресность и дифференцированность обло­жения.

Налог на прибыль действует на всей территории РФ и фор­мирует значительную часть доходов бюджета. Однако роль на­лога на прибыль не сводится только к его фискальной функции.

Налог на прибыль является одним из экономических инстру­ментов регулирования экономики.

Плательщиками на прибыль являются:

— российские организации;

— иностранные организации, осуществляющие свою де­ятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от ис­точников в Российской Федерации.

В качестве объекта налогообложения признается прибыль. Для российских организаций и иностранных организаций, осу­ществляющих деятельность в Российской Федерации, при­быль равна полученным доходам, уменьшенным на величину производственных расходов. Для иных иностранных организа­ций прибылью являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Доходы подразделяются на:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и иму­щественных прав (далее — доходы от реализации);

— внереализационные доходы.

При определении доходов из них вычитаются суммы нало­гов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте и условных единицах, пересчитывается в рубли в соответствии с вы­бранным методом признания доходов для целей налогообло­жения.

Доходы определяются на основании первичных докумен­тов и документов налогового учета. Доходом от реализации являются:

— выручка от реализации товаров (работ, услуг) собс­твенного производства и ранее приобретенных;

— выручка от реализации имущественных прав.

В выручку от реализации включаются все поступления в денежной и натуральной форме, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права.

Перечень внереализационных доходов обширен. Наиболее распространенными доходами являются:

— доходы от долевого участия в других организациях;

— доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

— штрафы, пени и иные санкции за нарушение договор­ных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уп­лате должником на основании решения суда, вступив­шего в законную силу:

— положительные (отрицательные) курсовые разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса прода­жи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

— проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, вклада и т. д.;

— суммы восстановленных резервов, расходы на форми­рование которых включены в состав расходов;

— доходы от безвозмездно полученного имущества (ра­бот, услуг):

— доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налого­вом) периоде;

— суммы кредиторской задолженности, списанные в свя­зи с истечением срока исковой давности;

— стоимость излишков товарно-материальных ценнос­тей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Доходы по безвозмездно полученному имуществу оценива­ются в рыночных ценах с учетом ст. 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому иму­ществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (работам, услугам).

Необходимо отметить, что при определении налогооблага­емой прибыли не учитываются доходы в виде:

— имущества, имущественных прав, полученных в фор­ме залога или задатка в качестве обеспечения обяза­тельств;

— имущества, имущественных прав, неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал;

— имущества (включая денежные средства), поступив­шего комиссионеру, агенту, поверенному в связи с ис­полнением соответствующих договоров;

— средств или иного имущества, полученных по догово­рам кредита или займа независимо от формы оформ­ления заимствований, включая ценные бумаги по дол­говым обязательствам;

— положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

— некоторых других средств (сумм, имущества и т. д.).

Как было отмечено ранее, налогоплательщики уменьшают по­лученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом рас­ходы должны отвечать следующим требованиям, а именно быть:

— обоснованными, т. е. экономически оправданными и оце­нены в денежной форме;

— документально подтвержденными;

— произведены для осуществления деятельности, на­правленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, условий осу­ществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на:

— расходы, связанные с производством и реализацией;

— внереализационные расходы.

В оптовой, мелкооптовой и розничной торговле расходы по производству и реализации включают в себя:

— стоимость приобретенных товаров (покупных това­ров), предназначенных для продажи;

— расходы на реализацию (издержки обращения).

Стоимость приобретенных товаров учитывается по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплатель­щик имеет право скорректировать эту стоимость на величину расходов, связанных с приобретением товаров (комиссионное вознаграждение посредническим организациям, расходы на транспортировку и т. д.).

Стоимость возвратной тары, включенная в цену приобре­тенных товаров, вычитается по цене ее возможного использо­вания. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в издержки обращения. При этом отнесение тары к возврат­ной или невозвратной определяется условиями договора (кон­тракта).

Стоимость покупных товаров относится на расходы без учета налога на добавленную стоимость, за исключением тех случаев, когда налогоплательщики— торговые организации освобождены от уплаты этого налога.

Стоимость покупных товаров при их реализации опреде­ляется по одному из следующих методов:

— по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

— по средней стоимости;

— по стоимости единицы товара.

Стоимость приобретенных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогопла­тельщиком в состав расходов до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретенных това­ров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение двух на­логовых периодов.

В издержки обращения включаются:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации;

— прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты на:

— приобретение материалов, используемых для упаков­ки и иной подготовки реализуемых товаров (включая перепродажную подготовку);

— приобретение инструментов, приспособлений, инвен­таря, другого имущества, не являющегося амортизи­руемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

— на приобретение работ, услуг производственного ха­рактера, выполняемых сторонними организациями (техническое обслуживание основных средств и т. д.).

К материальным расходам относятся также потери от не­достачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ма­териально-производственных запасов в пределах норм ес­тественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

В расходы на оплату труда включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимули­рующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, с содержа­нием работников, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

— суммы, начисленные по тарифным ставкам, должност­ным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;

— начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.);

— начисления стимулирующего и (или) компенсирую­щего характера, связанные с режимом работы и ус­ловиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, совме­щение профессий, работу в выходные и празднич­ные дни и т. д.;

— денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;

— начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокра­щением численности или штата работников;

— расходы на приобретение или изготовление организа­цией форменной одежды и обуви, которые свидетельс­твуют о принадлежности работников к данной органи­зации.

В расходы на оплату труда включены и другие расходы, среди которых следует выделить суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а так­же по договорам добровольного страхования (договорам негосу­дарственного пенсионного обеспечения). Речь идет о договорах, заключенных в пользу работников со страховыми организаци­ями(негосударственными пенсионными фондами), имеющими соответствующие лицензии.

Платежи (взносы) по договорам добровольного страхова­ния (негосударственного пенсионного обеспечения) включают­ся в расходы, если:

— договора долгосрочного страхования жизни заключе­ны на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусмотрены выплаты в пользу застрахованного лица (за исключением выплаты в случае смерти за­страхованного лица);

— договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионной схемой и договора доброволь­ного пенсионного страхования дают право на установле­ние пенсии по государственному пенсионному обеспече­нию и (или) трудовой пенсии по достижении участником и застрахованным лицом пенсионных оснований.

При этом договоры негосударственного пенсионного обес­печения должны предусматривать выплаты пенсий до исчер­пания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхо­вания — выплату пенсий пожизненно;

— договора добровольного личного страхования работни­ков, заключаемые на срок не менее одного года, пре­дусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

— договора добровольного личного страхования, заклю­ченные исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным ли­цом трудоспособности в связи с исполнением им тру­довых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, доб­ровольного пенсионного страхования и негосударственного пен­сионного обеспечения работников в целях налогообложения не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования по оплате страховщиками медицинских расходов застрахован­ных работников включаются в состав расходов в размере не бо­лее 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудос­пособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере не более 10 ООО руб. в год на одного застрахованного работника.

В расходы на оплату труда включаются также расходы в виде отчислении в резерв на предстоящую оплату отпусков ра­ботникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознагражде­ния за выслугу лет.

В издержки обращения, как было отмечено ранее, включе­ны суммы начисленной амортизации. Амортизация начисляет­ся отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. К амортизируемому имуществу относятся основные средства, результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты интеллектуальной собственности, если они удовлетворяют сле­дующим требованиям:

— срок полезного использования имущества более 12 ме­сяцев;

— первоначальная стоимость имущества более 1000 руб.;

— имущество является собственностью налогоплатель­щика;

— имущество используется для извлечения дохода и сто­имость его погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признаются также капи­тальные вложения в предоставленные в аренду объекты основ­ных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В амортизируемое имущество для целей налогообложения прибыли не включаются основные средства:

— переданные (полученные) по договорам в безвозмезд­ное пользование;

— законсервированные на срок свыше трех месяцев;

— находящиеся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) и для управления организа­цией.

Основные средства для целей налогообложения объедине­ны в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полез­ного использования.

Срок полезного использования — это период времени, в те­чение которого объект служит для выполнения целей деятель­ности налогоплательщика.

Для каждой амортизационной группы основных средств в Налоговом кодексе РФ установлены предельные сроки полез­ного использования. Конкретные сроки полезного использова­ния основных средств определяются налогоплательщиком.

Если основные средства не включены ни в одну из амортизационных групп, то срок полезного использова­ния устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организа­ций-изготовителей.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен налогоплательщиком после даты ввода их в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока полезного использования. При этом должен учитываться предельный срок полезного использования, ус­тановленный для амортизационной группы, в которую ранее включалось основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации, техни­ческого перевооружения объекта основных средств срок полез­ного использования не увеличился, то при исчислении аморти­зации учитывается оставшийся срок полезного использования.

Срок полезного использования объекта нематериального актива определяется исходя из срока:

— действия патента, свидетельства;

— ограничений использования объекта в соответствии с законодательством РФ и иностранных государств;

— обусловленного соответствующими договорами.

Если срок полезного использования объекта нематериаль­ного актива невозможно определить, то норма амортизации ус­танавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятель­ности налогоплательщика.

Сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, сле­дующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплу­атацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизи­руемого имущества налогоплательщика.

Амортизация начисляется одним из следующих методов:

— линейным методом;

— нелинейным методом.

В состав расходов по производству и реализации включе­ны прочие расходы. К прочим расходам относятся:

— суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сбо­ров, начисленные в порядке, установленном законода­тельством (за исключением тех, которые предъявлены налогоплательщиком покупателю);

— расходы по сертификации продукции и услуг;

— суммы комиссионных сборов и иных подобных расхо­дов за выполнение сторонними организациями работы (услуги);

— арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (при­нятое в лизинг) имущество, а также расходы на приоб­ретение имущества, переданного в лизинг;

— расходы на содержание служебного транспорта, а так­же расходы на компенсацию за использование для служебных поездок для личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Прави­тельством РФ;

— расходы на периодические и информационные, ауди­торские услуги;

— расходы на рекламу;

— расходы на командировки (по определенному перечню);

— некоторые другие виды расходов.

Расходы на производство и реализацию текущего месяца, в свою очередь, подразделяются на прямые и косвенные, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу на­числения.

К прямым расходам в торговых организациях относятся:

— стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

— суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы (за исключением внереализацион­ных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвен­ными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам реализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходяще­го остатка на начало месяца.

Алгоритм расчета этих расходов следующий:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остатки нереализованных товаров на начало месяца и осу­ществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость приобретения товаров, реали­зованных в текущем месяце и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение сум­мы (части) прямых расходов к стоимости (части стоимости) товаров.

4. Определяется сумма прямых расходов, относящая­ся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец ме­сяца.

В состав внереализационных расходов включены затраты, не связанные непосредственно с производством и реализацией. К таким расходам относятся:

— расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга);

— расходы в виде процентов по долговым обязательс­твам;

— расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;

— отрицательная курсовая разница, образовавшаяся от переоценки валютных ценностей и требований (обя­зательств), выраженных в иностранной валюте из-за изменения официального курса иностранной валюты к российскому рублю, установленного ЦБ РФ;

— расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

— расходы по операциям с тарой;

— судебные расходы и арбитражные сборы;

— расходы в виде премии (скидки), выплаченной (пре­доставленной) продавцом покупателю вследствие вы­полнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

— штрафы, пени, иные санкции за нарушение договор­ных или долговых обязательств, признанные должни­ком или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу;

— расходы в виде сумм налогов, относящиеся к постав­ленным материально-производственным запасам (ра­ботам, услугам), если кредиторская задолженность по такой поставке списаны в отчетном периоде;

— другие обоснованные расходы.

Необходимо отметить, что к внереализационным расходам приравнивают убытки, полученные налогоплательщиком в от­четном (налоговом) периоде. К ним относятся:

— убытки прошлых налоговых периодов в текущем от­четном (налоговом) периоде;

— суммы безнадежных долгов;

— расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Налоговые ставки. По налогу прибыль действует система налоговых ставок.

Общая налоговая ставка по налогу на прибыль установле­на в размере 20%, из которых:

— сумма налога, зачисляемая по налоговой ставке в раз­мере 2%, зачисляется в федеральный бюджет;

— сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в раз­мере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Эта налоговая ставка может быть уменьшена законода­тельством субъектов РФ, но не более чем до 13,5%.

Сумма налога на прибыль налогоплательщиком определя­ется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода рас­считывается сумма авансового платежа. При этом прибыль, подлежащая обложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Суммы авансовых платежей рассчитываются ежемесячно или ежеквартально.

Ежеквартальные авансовые платежи осуществляют:

— российские организации, у которых доходы от реали­зации за предыдущие четыре квартала не превысили в среднем 3 млн руб. за каждый квартал;

— иностранные организации, осуществляющие деятель­ность в РФ через постоянное представительство;

— участники простых товариществ в отношении дохо­дов, получаемых ими от участия в простых товари­ществах.

Ежемесячные авансовые платежи в текущем налоговом периоде уплачиваются:

в первом квартале текущего налогового периода в раз­мере ежемесячного авансового платежа последнего квартала предыдущего налогового периода;

— во втором квартале текущего налогового периода в размере одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;

— в третьем квартале текущего налогового периода в размере одной трети от разницы между суммой аван­сового платежа по итогам полугодия и суммой авансо­вого платежа по итогам первого квартала;

— в четвертом квартале текущего налогового перио­да в размере одной трети от разницы между сум­мой авансового платежа по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа по итогам первого полу­годия.

Если рассчитанная таким образом сумма авансового пла­тежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщик имеет право перейти на определение ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически по­лученной прибыли, сообщив об этом в налоговый орган. В этом случае авансовые платежи рассчитываются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с налога налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых плате­жей, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее исчис­ленных авансовых платежей.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачи­ваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

При исчислении ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли уплата их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого про­изводится исчисление налога.

Уплата налога по истечении налогового периода произво­дится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчиты-ваются в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода.

Российские торговые организации, имеющие обособлен­ные подразделения, уплачивают суммы авансовых платежей и сумму налога в федеральный бюджет по месту своего нахожде­ния без распределения указанных сумм по обособленным под­разделениям.

Суммы авансовых платежей и суммы налога, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ, уплачиваются по месту нахождения организации и каждого из ее обособленных подразделений. При этом прибыль обособленного подразделения рассчитывается с учетом среднеарифметической величины следующих удель­ных весов:

— удельный вес среднесписочной численности работ­ников (расходов на оплату труда) обособленного под­разделения в общей среднесписочной численности работников (в общей сумме расходов на оплату труда) организации;

— удельный вес остаточной стоимости амортизируемо­го имущества обособленного подразделения в оста­точной стоимости имущества в целом по организа­ции.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распре­деление прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В этом случае сумма налога, уплачиваемая в бюджет субъекта РФ, определяется исходя из доли прибы­ли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого от­четного и налогового периода представить в налоговые органы налоговые декларации по месту своего нахождения и месту на­хождения каждого обособленного подразделения.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода име­ют упрощенную форму и представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

По итогам налогового периода налоговая декларация пред­ставляется налогоплательщиком не позднее 28 марта года, сле­дующего за истекшим налоговым периодом.