Взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и аудита

Таблица 1.3. Структура опубликованных международных стандартов аудита

Таблица 1.2. Основы построения общепринятых аудиторских стандартов

Назначение и классификация МСА, их применение в России

Таблица 1.1. Характеристика пользователей финансовой информации

Партнерские группы и взаимоотношения с организацией	Требования (интересы, компенсации) к организации	Объект анализа финансовой информации
Администрация, управляющие	Оплата труда, привилегии	Вся информация, необходимая для эффективного управления деятельностью организации
Персонал, служа­щие	Заработная плата, социа­льные условия	Финансовые результаты деяте­льности организации
Поставщики, по­купатели, заказ­чики	Договорная цена, оплата поставок, получение про­дукции, работ, услуг в полном объеме	Финансовое положение, плате­жеспособность, финансовые результаты
Кредиторы, заимодавцы	Возврат кредитов, зай­мов, получение процентов	Финансовое положение, лик­видность баланса
Собственники, участники	Доходы, дивиденды	Финансовое положение, фи­нансовые результаты
Государственные органы	Налоги, сборы и прочие платежи	Финансовые результаты и их слагаемые

Как элемент рыночных отношений аудит отвечает потребностям участников рынка (действие закона спроса и предложения). И по мере налаживания и развития рыночных отношений, интернационализациибизнеса, появления крупных компаний и холдингов, рас­ширения сфер их деятельности и экономических связей на внутрен­нем и внешнем рынках начали закладываться основы адекватной этим процессам международной системы аудита. В современном мире, где происходят интеграционные процессы, охватывающие все сферы экономической и социальной жизни общества, роль стандар­тизации аудиторской деятельности только усиливается.

Следовательно, на развитие международных стандартов аудита влияют внешние и внутренние факторы. К внешним факторам раз­вития следует отнести:

• развитие и углубление мирохозяйственных связей, создание транснациональных компаний, что приводит к унификации принципов учета и

• динамичное развитие фондового рынка, при этом фондовые биржи выдвигают достаточно жесткие требования для вклю­чения акций компаний в листинг. Поэтому Международная организация комитетов фондовых бирж разрабатывает уни­фицированные требования к отчетности компаний, чьи ак­ции допускаются к котировке;

• аудит, который относится к сфере услуг, традиционно разви­вался как международные услуги, поэтому на рынке аудитор­ских услуг, также отмечаются процессы глобализации, что приводит к созданию мультинациональных компаний в этой области и появлению профессиональных международных ор­ганизаций.

Внутренние факторы развития международных стандартов ауди­торской деятельности обусловлены потребностями самих аудитор­ских организаций:

• процесс концентрации капитала в сфере аудита и консалтин­га, г д е более 90% этого рынка принадлежит 1 0 — 1 2 фир­мам-лидерам, причем процесс слияния продолжается. Объе­динение должно помочь фирмам улучшить качество предос­тавляемых аудиторских услуг, а для этого необходимо разрабатывать единую стратегию и методологию аудита и консалтинга, а также единых стандартов качества;

• создание, развитие и работа различных международных орга­низаций в области учета и аудита, среди которых следует вы­делить такие, как Международная федерация бухгалтеров (МФБ); Комитет по международной аудиторской практике (КМАП); Комитет по международным бухгалтерским стан­дартам (ГАТС, IASS); Экономический и социальный совет при ООН; Комиссия по транснациональным компаниям; Межправительственная рабочая группа экспертов по между­народным стандартам учета и отчетности при ООН; Органи­зация по экономическому сотрудничеству и развитию ЕС; Комиссия по ценным бумагам и биржам, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

Основная роль в разработке нормативов аудита принадлежит Международной федерации бухгалтеров. Международная федерация бухгалтеров как международная организация имеет свой устав и конституцию. Согласно уставу МФБ ставит своей основной задачей «развитие и усиление координации во всемирном масштабе бухгал­терской профессии и унифицированных стандартов учета» (пара­граф 2). При Совете МФБ существует Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), на который возложена обязанность выпуска нормативов аудита и сопутствующих услуг, работ.

МФБ ставит перед собой задачу обеспечения единообразия ау­диторской практики и сопутствующих услуг путем выпуска между­народных стандартов, регламентирующих деятельность аудиторских фирм и аудиторов. Следует отметить, что нормативы, разработан­ные МФБ, не являются обязательными к применению странами независимо от членства в федерации. В каждой стране аудит финансо­вой и другой информации регулируется в большей или меньшей степени национальными нормативными актами.

Комитет по международной аудиторской практике при под­держке Совета МФБ уделяет особое внимание изучению нацио­нальных стандартов аудита и сопутствующих услуг - их форме, со­держанию и различиям. После изучения и обобщения полученной информации КМАП готовит и публикует международные стандарты аудита, предназначенные для принятия на международном уровне.

Механизм выработки международных нормативов аудита состоит в следующем:

1. КМАП выбирает тему для подробного изучения подкомите­том, выделенным для этой цели из состава комитета;

2. Подкомитет изучает предварительно собранную информацию в виде положений, рекомендаций исследований, стандартов или нормативов, изданных в странах, участвующих в МФБ, или регио­нальными профессиональными организациями;

3. Подкомитет разрабатывает проект норматива и передает его на рассмотрение в КМАП;

4. КМАП одобряет проект 3/4 голосов от общего состава, но не менее чем девятью голосами из числа членов, присутствующих на заседании;

5. Проект норматива направляется для изучения и написания комментариев странам-членам МФБ, а также международным орга­низациям, круг которых определяется КМАП;

6. Комментарии рассматриваются подкомитетом МФБ, которо­му поручена разработка стандарта, а подготовленный с учетом ком­ментариев проект снова направляется на рассмотрение в КМАП;

7. КМАП 3/4 числа голосующих, но не менее чем девятью чле­нами комитета, присутствующими на заседании, одобряет проект;

8. Одобренный проект выпускается как окончательный норма­тив и вступает в действие с момента опубликования.

КМАП является постоянным комитетом Совета Международ­ной федерации бухгалтеров. Члены КМАП назначаются организа­циями-членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Пред­ставители, входящие в состав КМАП, должны быть членами одной из организаций, являющейся членом МФБ. Для обеспечения широ­кого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представленных в КМАП.

В настоящее время функции Комитета по международной ауди­торской практике выполняет Совет по международным аудитор­ским и гарантирующим стандартам (IAASB). В структуру МФБ входит также Комитет по мониторингу, призванный осуществлять над­зор за соблюдением членами МФБ их обязанностей и сотрудничать с Транснациональным аудиторским комитетом.

Таким образом, значение М СА заключается в том, что они спо­собствуют интеграции национального аудита в международные эко­номические отношения, обеспечивают развитие аудиторской про­фессии в соответствии с профессиональными требованиями миро­вого уровня, а также единый подход к проведению и пониманию аудита и его качеству.

Назначение международных аудиторских стандартов, как и на­циональных стандартов, заключается в следующем:

• они обеспечивают определенные гарантии качества подготов­ки аудиторов, проведения аудита и определенный уровень на­дежности результатов аудиторской проверки;

• стандарты способствуют внедрению в практику работы ауди­торов новых научных достижений и создают достойный об­щественный имидж профессии аудитора;

• с их помощью обеспечивается связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки и создается возможность контроля качества работы аудитора;

• их последовательное применение является решающим дока­зательством и аргументом в пользу аудитора при возникнове­нии претензионных дел, судебных разбирательств на основе исков клиента.

Первые международные аудиторские стандарты появились в 1 9 3 7 — 1 9 3 9 гг. К 1 9 9 4 г. было разработано сорок пять стандартов, включая и положения по международной аудиторской практике (ПМАП). К концу XX столетия ряд стандартов был пересмотрен. Одновременно их состав значительно расширился и теперь насчи­тывает пятьдесят один стандарт.

В самом общем виде международные стандарты аудита можно подразделить на две большие группы: общепринятые аудиторские стандарты и специальные стандарты (этики, прогнозов, аттестаци­онные стандарты). Первая группа самая многочисленная и в свою очередь делится на следующие подгруппы: общие стандарты, рабочие стандарты, стандарты отчетности. В основе построения каждого стандарта лежит концепция и постулат, что отражено в табл. 1.2.

Подгруппы общепринятых МСА	Концепция стандартов	Постулаты стандартов
Общие стандарты	1. Этика поведения 2. Независимость 3. Профессионализм	1. Вероятное столкновение интере­сов аудитора и руководства клиен­та 2. Ограничения на другие виды де­ятельности, которыми может зани­маться аудитор 3. Профессиональные обязательст­ва перед клиентом и третьими ли­цами
Рабочие стандарты	1.Доказательность 2. Планирование	1. Возможность верификации, т.е. способ проверки на стадиях сбора и оценки информации 2. Внутренний контроль и его эф­фективность 3. Ценность предыдущей информа­ции
Стандарты отчет­ности	Точность представ­ления	Связь учета и аудита в процессе передачи информации

В 2002 г. в России впервые опубликован официальный перевод международных стандартов аудита и положений по международной аудиторской практике. Стандарты имеют цифровые коды от 100 до 1000, а положения — от 1000 до 1100. В общем виде структура опуб­ликованных стандартов представлена в табл. 1.3.

Код	Название группы стандартов
1 0 0 - 199	Предисловие, глоссарий, концептуальная основа МСА
200 - 299	Обязанности
300 - 399	Планирование
400 - 499	Система внутреннего контроля
500 - 599	Аудиторские доказательства
600 - 699	Использование результатов работы третьих лиц
700 - 799	Аудиторские выводы и заключения
800 - 899	Специальные области аудита
900 - 999	Сопутствующие услуги
1 0 0 0 - 1100	Положения по международной аудиторской практике

Международные стандарты аудита применяются при аудите фи­нансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита дру­гой финансовой информации.

В помощь странам-членам МФБ, изъявившим желание принять МСА в качестве национальных стандартов, КМАП подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юри­дической силы принимаемых стандартов и возможности их приме­нения в конкретной стране. Если отдельные положения и рекомен­дации, содержащиеся в МСА, отличаются от нормативных положе­ний, принятых в данной стране, в пояснения к стандарту включаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства. Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по тем аспектам, которые не отражены в МСА.

Однако, несмотря на несомненные достижения в области созда­ния международных стандартов аудита, подлинного единообразия достичь пока не удалось. Поэтому современные МСА можно рас­сматривать как совокупность национальных и региональных стан­дартов, оказывающих взаимное влияние, поскольку национальное законодательство в этой области в разных странах значительно раз­личается. Применение МСА может осуществляться в следующих ва­риантах:

• в качестве национальных аудиторских стандартов (такая практика характерна для Кипра, Малайзии, Нигерии и др.);

• как основа для разработки собственных аудиторских стандар­тов (Россия, Австралия, Голландия, Бразилия др.);

• принятие к сведению и руководству в странах, имеющих на­циональные стандарты, при отсутствии регулирования ка­ких-либо аспектов в собственных аудиторских стандартах (США);

• как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций (международные аудиторские организации).

В отличие от зарубежных стран, где некоторые стандарты ауди­торской деятельности разработаны еще в начале XX в., а комплекс­ные системы стандартов - в 1960—1970 гг., в России подобные на­работки появились совсем недавно: по существу с 1993 г.

Анализируя различия между международными и российскими стандартами (приложение 1), следует отметить, что они не являются более значительными, чем различия между международными и на­циональными стандартами, например, Германии, Франции и других стран.

Различия между российскими и международными стандартами обусловлены в основном тремя причинами:

• наши правила основываются на действующем законодатель­стве, соответствующем особенностям функционирования российской экономики;

• многие положения МСА основаны на западной «общеприня­той системе бухгалтерских принципов», что иногда противо­речит действующим российским правилам учета, которые на­чинают адаптироваться к международным стандартам финан­совой отчетности (МСФО);

• отдельные положения МСА основываются на малоизвестных у нас понятиях; например, в нашей стране отсутствуют нор­мативные документы, регламентирующие требования, предъ­являемые к системе внутреннего контроля.

Следуя отечественным стандартам, российские аудиторы имеют возможность приблизиться по качеству и характеру своей работы к международным требованиям.

Современный этап развития аудиторской деятельности в России берет свое начало с августа 2001 г., когда созрели объективные предпосылки для формирования полноценной отечественной ауди­торской среды: реализованы основные положения Программы по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с междуна­родными стандартами финансовой отчетности, созданы основы на­логовой системы и сформирован основной пакет законодатель­но-нормативных актов, регулирующих хозяйственную деятельность различных субъектов в рыночной среде. Принятие Федерального за­кона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ явилось подтверждением окончательного становления аудита в Рос­сии. Этот же Закон определил и основные задачи развития аудита на современном этапе. В ст. 9 данного Федерального закона уста­новлена обязательность применения правил (стандартов) аудитор­ской деятельности (за исключением тех положений, где указано, что они носят рекомендательный характер), повышен их статус в части разработки и утверждения, что позволяет выделить два этапа в ис­пользовании отечественных аудиторских стандартов:

• на первом этапе (с 1996 до 2002 г.) применялись российские
правила (стандарты), одобренные протоколами Комиссии по
аудиторской деятельности при Президенте РФ;

• на втором этапе (с 2002 г. по настоящее время) используются
федеральные правила (стандарты), утвержденные постановле­нием Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред.
постановлений от 4 июля 2003 г. № 405, 7 октября 2004 г.
№ 532, 16 апреля 2005 г. № 228). Работа по пересмотру ранее
одобренных аудиторских стандартов продолжается и до мо­мента утверждения соответствующего федерального правила,
они входят в общий пакет отечественных стандартов.

Федеральные правила (стандарты) отличаются от ранее приня­тых российских аудиторских стандартов не только по механизму разработки и утверждения, но и по своей сути. Они разработаны с учетом основных положений МСА, имеют сквозную нумерацию, ориентированы на практику аудита в рыночной экономике. В на­стоящее время в соответствии с принципами МСА разработаны 23 федеральных правила (стандарта) аудита. Приближение нацио­нальных стандартов к международным создаст условия нормальной конкуренции на рынке аудиторских услуг российских и междуна­родных фирм; поддержит деловую репутацию российских аудитор­ских фирм; обеспечит рост доверия иностранных инвесторов; по­зволит применять экономические методы борьбы с недобросовест­ным («черным») аудитом.

Цель аудита, как отмечалось — это формирование мнения о дос­товерности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспек­тах. Бухгалтерская отчетность в каждой стране, в зависимости от ис­торически сложившихся условий, имеет свои особенности форми­рования и представления. Поэтому в ходе аудиторской проверки за пределами национальных границ у аудитора могут возникнуть неко­торые трудности из-за неоднородности международной практики учета. Для гармонизации национальных моделей и уменьшения раз­личий в сфере финансовой отчетности необходима стандартизация учетных процедур и гармонизация различных систем бухгалтерского учета. Процесс гармонизации означает сближение целевой ориента­ции учетных систем и национальных моделей учета. Суть гармони­зации заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система учетных стандартов, но они не должны противоречить аналогичным стандартам других стран и их сообществ (объединений). Процесс стандартизации предполагает разработку правил, норм и учетных процедур для практического применения, т. е. унификацию учета.

Национальные стандарты создаются каждой страной самостоя­тельно. Их содержание, порядок разработки и утверждения отража­ют социально-экономические и политические реалии данной стра­ны. Для более глубокого понимания национальных особенностей учетно-аудиторской практики в табл. 1. 4 представлены основные отличия в системе нормативного регулирования учета и аудита в от­дельных странах.