Основные допущения и требования к ведению бухгалтерского учета

«Основополагающие бухгалтер­ские принципы» западных стран в России называют понятием «допущения», которое по существу является синонимом термина «принцип учета», к этому понятию примыкают термины «требова­ния» и «правила».

Понятия «допущения» и «требования» также являются правила­ми ведения бухгалтерского учета. Они установлены п. 6, 7 Поло­жения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. Рассмотрим их более подробно.

Допущения

1. Имущественная обособленность означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обяза­тельств других организаций. В системном бухгалтерском учете и на балансе организации может быть отражено лишь то имущест­во, которое согласно законодательству признается его собственностью, или контролируемое имущество (например, долгосроч­ная аренда). Все прочие материальные ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться на забалансовых сче­тах. Такой подход предполагает раздельный учет имущества организации и имущества других субъектов гражданского права, в том числе собственников. Тем самым обеспечивается основа для определения контрагентами действительного имущественно­го и финансового состояния организации, так как по бухгалтер­скому балансу они могут судить, например, о размерах источни­ков покрытия долгов организации.

2. Непрерывность деятельности организаций означает, что органи­зация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обяза­тельства будут погашаться в установленном порядке.

3. Последовательность применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последова­тельно от одного отчетного года к другому. Как правило, имеется в виду неизменность принятой ме­тодики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, а также от одного отчетного года к другому. Однако это не следует понимать как запрет на вне­сение изменений в учетную политику. Учетная политика является производной от хозяйственной ситуации, в которой действует орга­низация, поэтому с изменением законодательства должна изме­ниться и учетная политика.

4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности состоит в том, что все доходы и расходы, полученные или понесенные в отчетном периоде, считаются доходами и расхо­дами отчетного периода независимо от фактического времени по­ступления или выплаты денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами и расходами отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде. В настоящее время отчет о прибылях и убытках (форма № 2) составляется только исходя из этого допущения. Иначе говоря, учетная политика должна исходить из возможного несовпадения во времени хозяйственной операции и ее денежного обеспечения.

Отсюда вытекает, что все факты хозяйственной деятель­ности подлежат отражению в бухгалтерском учете за учетный период, в котором они имели место, или иначе, по мере совершения их.

Требования к ведению бухгалтерского учета

1. Требование полноты учета означает исчерпывающее отражение за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества, ре­зультатов его инвентаризации, конечных финансовых результатов хозяйствования.

Если в статистике обобщающие сводки (отчеты) могут основы­ваться на выборочных данных, то в бухгалтерском учете регистра­ция экономических фактов ведется в текущем порядке (по мере их возникновения), т.е. сплошным и непрерывным порядком. Ника­кие операции по учету поступлений и расходов не могут быть за­держаны или ускорены с точки зрения их регистрации, в против­ном случае изменение порядка отражения операций искажает достоверность фактов.

2. Требование осмотрительности (осторожности) предполагает, что используемые организацией способы оценки должны обеспечивать большую готовность к отражению в бухгалтерском учете потерь (расходов) и пассивов, чем доходов и активов. Это означает, что к учету принимаются лишь те доходы, которые уже получены, либо существует твердая гарантия их получения. В то же время учету подлежат все ожидаемые обязательства и потенциальные убытки, возникшие в отчетном периоде или предыдущие периоды.

В практике должен действовать постулат требования осмотри­тельности, согласно которому предприниматель в случае сомнения оценивает активы «скорее ниже» («по наименьшей стоимости»), а пассивы — «скорее выше». Такой подход предполага­ет также создание резервов, разрешенных законодательством, выбор соответствующих методов оценок и амортизации объектов учета.

Образование оценочных резервовявляется по существу приемом бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Такие резервы формируют в соответст­вии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финан­сового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета — требова­ния осмотрительности.

Оценочные резервы существенно повышают достоверность и качество финансовой отчетности и поэтому широко используются в международной, а теперь и в российской практике. Создание резервов позволяет пользователям видеть не затратную, а реаль­ную оценку активов организации. В настоящее время норматив­ные документы регламентируют образование следующих оценоч­ных резервов:

- сомнительных долгов (п. 25 Положения по бухгалтерскому уче­ту «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01);

- под обесценение финансовых вложений (п. 38 Положения по бух­галтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02);

- под снижение стоимости материальных ценностей (п. 70 По­ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации).

3. Требование приоритета содержания над формой предполагает, что избранные способы должны быть ориентированы на отраже­ние в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они возникли. Данное требование особенно важно в условиях рыночного хозяй­ства, когда законодательство, как правило, отстает от развития хозяйственной реальности. Например, сам по себе факт выдачи руководителю организации крупных ссуд не является незаконным, однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустой­чивого финансового состояния организации, особенно при за­держке выплат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денеж­ных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

4. Требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

Требование непротиворечивости (сравнимости) включает фор­мальное и материальное постоянство. Формальное постоянство обеспечивается в том случае, если полностью соблюдаются все тре­бования к составлению форм бухгалтерской отчетности из года в год. Материальное постоянство предполагает сохранение однажды выбранных методов оценки соответствующих объектов учета. Если имеют место изменения, то они должны быть раскрыты в пояснениях к отчету.

5. Требование рациональности означает, что учетная политика стро­ится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономично, сообразно размерам организации и масштабам ее дея­тельности. Выбор тех или иных способов учета подразумевает со­поставление затрат и выгод, связанных с их применением. Напри­мер, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов на малом предприятии ведет лишь к большим затратам, но не дает никаких выгод потребителям финансовой от­четности с точки зрения ее достоверности.

Правила ведения бухгалтерского учета

1. Метод двойной записи означает, что в бухгалтерском учете все хозяйственные операции получают двойное отражение.

2. Правило денежного выражения (стоимостной оценки). Согласно этому правилу в бухгалтерском учете отражаются только те объек­ты учета, которые можно выразить в денежном эквиваленте. Это правило вводит ограничения на элементы, отражаемые в бухгал­терском учете.

3. Правило раздельной оценки стоимости (индивиду­альной оценки). Каждая имущественная цен­ность и каждое обязательство оценивается в бухгалтерском учете отдельно. Практика допускает групповую оценку отдельных объек­тов, если она вызвана только принципом экономичности учета.

4. Правило документирования неразрывно связано с принципом полноты бухгалтерского учета и отчетности, что и закреплено в Законе «О бухгалтерском учете» (ст. 9). Каждая бухгалтерская за­пись в своей основе должна иметь документ, и каждый документ определяет бухгалтерскую запись. Отсюда требование срока хране­ния документов. Организация согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе­дерации обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государ­ственного архивного дела, но не менее пяти лет.

5. Правило периодичности в бухгалтерской отчетности дополняет принцип полноты учета, так как периодизация операционного и делового цикла организации существенно влияет на достоверность информации. Это правило также называют принципом даты, т.е. все хозяйст­венные операции отражаются в момент их совершения и в учетных регистрах накапливаются в хронологическом порядке по учетным циклам (месяц, квартал, нарастающим итогом за год, год).