Организация учета производственных затрат

3.1. Формирование рабочего плана счетов для учета затрат

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих затрат, которая зависит от объектов учета.

Учет затрат на счетах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России №94н от 31 октября 2000 г. и Инструкцией по его применению, введенным в действие с 01.01.01 г. Планом счетов предусматривается специальный раздел III — Затраты на производство, включающий в себя следующие счета: 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, либо счета 30—39. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу).

Счета 20—29 используются для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).

Счета 30—39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам.

Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов, или, иначе, счетов-экранов.

Взаимодействие обеих учетных подсистем для внутренних нужд может осуществляться двумя путями: в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Выбор предприятием варианта взаимодействия учетных систем, безусловно, зависитот масштаба предприятия, его потребностей в управленческой информации. Рекомендуются следующие варианты организации взаимодействия бухгалтерского (финансового) учета и управленческого учета.

Первый вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, какими являются счета расходов и доходов. Вариант организации взаимодействия управленческого и финансового учета на едином плане счетов представляет собой интегрированную систему учета на предприятии. В данном случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных управленческого учета с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по элементам на следующих счетах: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат», как показано на рис. 1.

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу», как показано на рис. 2.

10,16,60		«Материальные затраты»
			«Отражение общих затрат»
70,96	«Затраты на оплату труда»
69,96	«Отчисления на социальные нужды»
02,04,05	«Амортизация»
60,71,76,79	«Прочие затраты»

Рис.1. Учет затрат по экономическим элементам

	«Отражение общих затрат»		«Основное производство»
		«Вспомогательные производства»
		«Общехозяйственные расходы»
		«Общепроизводственные расходы»
		«Обслуживающие производства»

Рис. 2. Распределение затрат, учтенных по экономическим элементам

Предложенный вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых предприятие устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждое предприятие устанавливает самостоятельно.

Таким образом, в интегрированной системе учета задача взаимодействия финансового и управленческого учета сводится к следующему. Внутренний финансовый учет реорганизуется в основную информационную базу по формированию альтернативных управленческих решений и выставляет основные ограничения с учетом требований учетной политики, в рамках которых эти решения могут быть реализованы на практике. Предложенное построение интегрированной системы учета не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней финансовой отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации на предприятии и улучшит качество принимаемых управленческих решений.

Второй вариант построения системы управленческого учета называют автономным, когда финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные и каждый представляет собой замкнутую подсистему. При этом в каждой учетной подсистеме используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. зеркальные счета, или счета-экраны, через которые осуществляется их взаимосвязь. Для этого счета 20—29 по учету затрат на производство выделяют в самостоятельную систему счетов управленческого учета, отдельную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. К имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируются на счетах 30—34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрываются в дебет счета 37 «Отражение общих затрат», как показано на рис. 1. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета, 27 «Распределение общих затрат», в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», как показано на рис. 3.

	«Распределение общих затрат»		«Основное производство»
		«Вспомогательные производства»
		«Общехозяйственные расходы»
		«Общепроизводственные расходы»
		«Обслуживающие производства»

Рис. 3. Счета управленческого учета

Второй вариант применения счетов управленческого учета предназначен для больших и средних предприятий в целях создания надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Также для ведения управленческого учета предназначены:

— счета учета внеоборотных активов (раздел I — Внеоборотные активы);

— счета учета производственных запасов (раздел II — Производственные запасы);

— счета учета готовой продукции (раздел IV — Готовая продукция и товары).

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги), которого явилась целью создания данной организации. На нем аккумулируется информация обо всех затратах, понесенных предприятием в связи с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ).

По дебету счета отражают прямые затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ). Материалы, переданные для производства конкретного изделия списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов.

По дебету счета 20 также отражаются вспомогательных производств (счет 23), потери от брака (счет 28), а также косвенно-распределяемые затраты, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43, 90, 40. Сальдо на конец отчетного периода по счету 20 «Основное производство» дебетовое и свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

Аналитический учет затрат по счету 20 «Основное производство» ведут:

— по статьям калькуляции;

— по объектам затрат (отдельные виды продукции, однородные группы продукции, заказы и др.);

— по подразделениям предприятия (цех, участок, бригада).

Аналитический учет затрат ведут на компьютере, в карточках, на свободных листах, в книгах различных форм.

Счет 21«Полуфабрикаты собственного производства» используют организации, которые ведут обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, т.е. применяют полуфабрикатный метод сводного учета затрат. Этот счет позволяет обобщать информацию о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства. Применение данного счета имеет смысл в ограниченных попередельных производствах, например, в металлургической промышленности, вхимических производствах, а также в производстве минеральных удобрений. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов.

По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, чаще всего данный счет корреспондирует со счетом 20 «Основное производство».

В нормативных документах по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности не определен порядок оценки полуфабрикатов собственного производства. Но так как в финансовой отчетности полуфабрикаты отражаются по статье «Незавершенное производство», можно предположить, что на них должен распространяться порядок оценки незавершенного производства.

По кредиту счета 21 учитывается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку или реализованных на сторону, в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 90 «Продажи» и др.

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для учета затрат производств, которые созданы для обслуживания основного производства, например, транспортное производство, производство электроэнергии, изготовление инструментов и включают в свой рабочий счетный план те предприятия, где эти вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.).

Продукция вспомогательного производства может быть:

— использована при производстве основной продукции;

— реализована на сторону (списана в дебет счета 90 «Продажи»).

По дебету счета 23 отражаются прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции (оказанием услуг, выполнением работ), например, на сумму амортизации, начисленной по основным средствам, используемым во вспомогательном производстве.

Косвенно-распределяемые затраты, связанные с организацией и обслуживанием производств, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», и потери от брака, отраженные на счете 28 «Брак в производстве», тоже учитываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства».

Дебетовое сальдо по счету 23 «Вспомогательные производств» характеризует стоимость незавершенного производства».

Аналитический учет затрат вспомогательного производства ведется в разрезе действующих вспомогательных подразделений, по статьям затрат, по видам продукции и др.

При журнально-ордерной форме учет затрат по каждому подразделению вспомогательных производств осуществляется в ведомости учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (форма №13). Затраты в этих ведомостях учитываются по отдельным видам продукции и статьям. Месячные итоги ведомостей переносят в журнал-ордер №10.

Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» предназначены для отражения косвенно-распределяемых затрат. Непрямые затраты включаются в себестоимость продукции путем распределения — пропорционально выбранному показателю.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных затратах по цехам основного и вспомогательного производства (о затратах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях.

Затраты, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

Счет 26«Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п.

Затраты, учтенные по счету 26 «Общехозяйственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Но они могут быть списаны и на счет 90 «Продажи», в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия.

Аналитический учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов строится по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат, по структурным подразделениям, группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет организации контролировать исполнение сметы расходов. Счета 25 и 26 сальдо не имеют.

Для отражения потерь от брака в производстве предназначен счет 28 «Брак в производстве». На дебете счета 28 собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку. По кредиту счета 28 учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, и суммы, списываемые как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Многие производственные организации имеют в своем составе обслуживающие производства (хозяйства, подразделения). Обслуживающие производства — это собственные подразделения организации, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации (жилищно-коммунальное хозяйство, пошивочные и др. мастерские бытового обслуживания, столовые, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения и др.). Т.е. используется теми предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы. Как правило, это крупные промышленные предприятия.

Все затраты обслуживающих производств отражаются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счета учета материальных затрат, трудовых ресурсов и др. По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» учитываются суммы фактической себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами, и 90 «Продажи».

Дебетовое сальдо на конец отчетного периода по счету 29 характеризует стоимость незавершенного производства. Аналитический учет ведется по каждому производству и по статьям затрат.

Счет 40«Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется на предприятиях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту — нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое впоследствии отражается на счете 90.

Счет 43«Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется предприятиями материального производства. Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 44«Расходы на продажу» собирается информация о затратах, связанных с продажей продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями. Им же пользуются предприятия торговли. Здесь отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.

Счет 45«Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных началах.

На счете 97 «Расходы будущих периодов» показывают затраты, которые были произведены в данном отчетном месяце, но относятся к будущим отчетным периодам. Среди расходов будущих периодов следует выделить затраты на подготовку и освоение производства. Данные затраты носят сезонный, временный характер, время выполнения работ не соответствует времени выпуска продукции. Поэтому для определения сумм затрат на подготовку и освоение производства нужно составлять подробную смету. Затраты, относящиеся к будущим периодам, списывают на издержки производства, обращения и другие источники в сроки, определенные учетной политикой организации. Аналитический учет на счете 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам затрат.

В системе бухгалтерского управленческого учета также используются счет 90 «Продажи», счета расчетов — 60, 62, 67, 68, 69, 70, 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов — 99 «Прибыли и убытки».