Тема 1: «Понятия, содержание и правовое значение бухгалтерского учета»

Лекция: «Бухгалтерский учёт как финансово-правовая категория»

1. Информация, характеризующая фактическое состояние хозяйственнойдеятельности, возникает и передается в системе хозяйственного учета.

Хозяйственный учет за многие тысячелетия своего существования достиг к настоящему времени высокой степени своего развития. Из учета, который велся в ограниченных масштабах, он превратился в сплошную, охватывающую всю экономику, систему. Именно в хозяйственном учете регистрируются, накапливаются, обрабатываются данные, которые затем используются для проведения анализа и контроля, для планирования и регулирования.

Хозяйственный учет является необходимой функцией управления общественным производством. С помощью учета хозяйственные явления и процессы характеризуются как с количественной, так и с качественной стороны. Таким образом, хозяйственный учет представляет собой количественное отражение и качественную характеристику всех совершаемых хозяйственных операций и процессов в целях контроля и управления ими.

Хозяйственный учет может быть успешно использован в управлении экономикой и всеми процессами общественного воспроизводства только в том случае, если он отвечает таким требованиям, как достоверность, объективность учетной информации и своевременность ее получения; единообразие построения учетных показателей; полнота, ясность, доступность учета и др.

Существует три вида хозяйственного учета: оперативный, статистический и бухгалтерский. Каждый из них имеет свои специфику, круг наблюдаемых явлений, задачи и методы наблюдения.

Оперативный учет осуществляется непосредственно в организациях для получения текущих сведений по отдельным операциям, процессам, в целях текущего оперативного руководства и контроля.

Оперативность получения и использования данных этого участка — его отличительный признак. Показатели оперативного учета не всегда оформляются документально.

Они могут быть переданы устно или с помощью средств связи. Оперативный учет ведут работники подразделений, отделов, служб организаций.

Статистический учет отражает количественную и качественную стороны массовых социально-экономических явлений и процессов, их тенденции, закономерности и взаимосвязи.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В этом определении отражены отличия бухгалтерского учета от статистического и оперативного.

2. Бухгалтерский учет в организации осуществляется, как правило, специализированной службой — бухгалтерией — и имеет согласно определению ряд особенностей:

—является сплошным и непрерывным во времени (осуществляется сплошное наблюдение хозяйственных процессов и явлений);

—строго документирован (каждая операция отражается в бухгалтерском учете только на основании документов, придавая ему юридически доказательную силу);

—использует специфические приемы и способы обработки учетных данных (систему счетов, двойную запись, балансовое обобщение и др.);

—применяет учетные измерители (натуральные, трудовые, денежные, последний обеспечивает получение обобщающих показателей).

Бухгалтерский учет содержит в себе три составляющие: финансовый, управленческий и налоговый учет. Финансовый учет направлен на формирование отчетной информации для сторонних пользователей; правила его ведения, формы отчетности и порядок ее представления регламен­тированы законодательными и нормативными актами, он является обязательным для всех организаций. Финансовая бухгалтерская отчетность открыта для публикации и предназначена как для внутренних и для внешних пользователей.

В финансовом учете сбор и регистрация информации осуществляются путем документирования всех хозяйственных операций, происходящих в организациях. Первичные документы финансового учета обеспечивают сплошное и непрерывное отражение финансово-хозяйственной деятельности организаций. Этап обобщения информации, содержащейся в первичных бухгалтерских документах, заключается в ее накоплении и систематизации в регистрах бухгалтерского финансового учета, как правило, с помощью бухгалтерских счетов и двойной записи. Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за определенный период времени, из регистров бухгалтерского финансового учета переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую финансовую отчетность.

Федеральным законом №129-ФЗ определены основные принципы ведения бухгалтерского финансового учета: обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана счетов; учет объектов в рублях и на русском языке; отражение в бухгалтерском учете текущих затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями; обязательность документирования хозяйственных операций; использование учетных регистров, формы которых разрабатываются Минфином России; оценка объектов учета в денежном выражении; инвентаризация имущества и обязательств; формирование учетной политики для ведения бухгалтерского учета в организации в соответствии с установленными допущениями и требованиями.

В отечественном учете понятия "допущение" и "требование" относят к правилам ведения финансового учета и составления финансовой отчетности.

К допущениям в финансовом учете относят:

1. Имущественная обособленность — имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других организаций.

2. Непрерывность деятельности — организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

3.Последовательность применения учетной политики — выбранная организацией учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому.

4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности — факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

К требованиям в финансовом учете относят:

1. Полнота — полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

2. Осмотрительность — большая готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов).

3. Приоритет содержания перед формой — отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

4. Непротиворечивость — тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

5. Рациональность — рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

6. Своевременность — необходимость своевременного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности.

3. Управленческий учет представляет собой деятельность по обеспечению руководства учетной информацией, которая необходима ему для управления организацией с максимально возможной степенью эффективности. Информация управленческого учета может быть: «количественной» (связанной с цифрами, например, документация по товарным запасам, упра­вленческие отчеты и т.д.); или «качественной» (информация нефинансового характера, которая дополняет картину, привлекая внимание руководства к соответствующим проблемам, не имеющим денежного выражения).

Управленческий учет организуется исходя из целей и задач
управляющих, не регламентируется государством. Решение о ведении
управленческого учета в организации принимает ее руководитель. Цель
управленческого учета обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Перечень и содержание принципов управленческого учета определяются внутренними стандартами организации и, в основном, существенно отличаются от принципов финансового учета. Важное значение здесь приобретает достижение главной цели управления организацией — обеспечение ее безопасности и устойчивости.

В системе управленческого учета в основном собираются следующие данные:

- виды затрат;

- места возникновения затрат (рабочие места, бригады и т. д.);

- носители затрат — виды продукции работ и услуг организации, предназначенные для реализации на рынке.

Составной частью управленческого учета является анализ изучения зависимости финансовых результатов организации от затрат и объемов производства и реализации, что является эффективным средством планирования и прогнозирования деятельности организации.

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета является обязательной, но организуется налогоплательщиком самостоятельно. Каждая организация вправе выбирать собственные варианты ведения налогового учета, целью которого является определение налоговой базы по налогу на прибыль.

Для ведения налогового учета налогоплательщик, согласно положения гл. 25 НК РФ вправе:

- использовать регистры бухгалтерского финансового учета;

- самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского финансового учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета;

- применять законодательно рекомендуемые регистры налогового учета.

Ведение налогового учета основывается: на первичных документах; аналитических регистрах налогового учета, в которых, используя первичные документы, накапливают и группируют информацию, необходимую для расчета налоговой базы; расчетных формах по налоговой базе, для его исчисления.

Применяемые в хозяйственном учете единицы измерения, при помощи которых измеряются и исчисляются хозяйственные средства и операции, называются учетными измерителями.

Пользователи бухгалтерской учетно-аналитической информации финансового и налогового учета подразделяются на внешних и внутренних. Этими пользователями являются как физические, так и юридические лица, обладающие доступом к бухгалтерской информации и принимающие управленческие решения в области финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Существует три вида учетных измерителей: натуральные, трудовые и денежные Натуральные измерители (килограммы, метры, штуки, кубометры, литры и др.) необходимы для получения сведений об объектах учета в их натуральном виде. Натуральные измерители применяются для учета материальных ценностей, готовой продукции, выполненной работы.

В зависимости от свойств предметов, натуральные измерители выражаются в мерах веса (тонны, килограммы, граммы), длины (метры, сантиметры), счета (количество штук, экземпляров), объема (декалитры, литры и т.п.), площади (квадратные метры и др.).

С помощью натуральных измерителей ведется систематическое наблюдение за состоянием и движением материально-производственных запасов, осуществляется контроль за их сохранностью, объемом заготовления, производства и продажи.

Натуральными измерителями можно пользоваться для учета лишь однородных предметов. Следовательно, при помощи натуральных измерителей не могут быть получены обобщающие показатели, характеризующие различные материальные ценности организации.

Трудовые измерители (минуты, часы, дни, месяцы и т.п.) используются для контроля рабочего времени, а также, наряду с натуральными показателями, для определения таких параметров, как производительность труда или трудоемкость операций. На их основе начисляется заработная плата. Однако, как и натуральные, трудовые измерители нельзя использовать в качестве обобщающего показателя работы организации.

Денежный измеритель является обобщающим, так как позволяет объединять и исчислять в едином измерении (в рублях) средства и хозяйственные процессы, выраженные в различных измерителях.

Денежный измеритель обеспечивает использование данных учета для планирования, управления и контроля хозяйственной деятельности.

Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции, которые являются фактами хо­зяйственной жизни, оказывающими влияние на финансовое положение организации.

В практической работе бухгалтер отвечает на следующие вопросы:

—Когда произошла хозяйственная операция?

—Каково стоимостное выражение хозяйственной операции?

—Каким образом должна быть записана хозяйственная операция
в системе счетов?

4. Определения экономистов. Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность или функции, выполняемые организацией.

По мнению правоведов, сущность бухгалтерского учета заключается в том, что он представляет собой механизм реализации и взаимодействия имущественных интересов в обществе путем создания и использования информации об этой деятельности.

Предметом бухгалтерского учета является финансовые показатели хозяйственной деятельности, предназначенные для согласования имущественных интересов с акционерами (учредителями) и с государством.

Имущественный интерес акционеров, а также учредителей, иных инвесторов заключается в получении максимальной суммы дивидендов или иных отчислений от прибыли. Так, ФЗ «Об акционерных обществах» (п.2.ст.42) дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации и зависят от ее величины. Кредиторы и другие контрагенты заинтересованы в реальном исполнении организацией своих обязательств перед ними.

Т.о. имущественный интерес потенциальных акционеров, инвесторов, кредиторов и контрагентов заключается в выборе наилучшей организации для приложения своих финансовых ресурсов.

Государственный интерес - в сборе максимальной суммы налогов, он реализуется посредством исполнения налогового законодательства.

Следовательно, на базе учетной информации о хозяйственной деятельности организаций обеспечиваются имущественные интересы различных субъектов общества. Среди них можно отметить интересы частные и публичные.

Частные интересы акционеров, учредителей, инвесторов, кредиторов, контрагентов обеспечены всей системой бухгалтерского учета. Так, первичные документы служат в качестве подтверждения исполнения сделок. Бухгалтерская отчетность представляет собой информацию для принятия решений об использовании финансовых ресурсов. В совокупности они являются доказательствами при защите имущественных интересов самих субъектов в различных органов (в арбитражном суде, налоговых органах и др.).

Принятие Федерального закона «О бухгалтерском учете» является признанием со стороны государства того обстоятельства, что бухгалтерский учет обеспечивает реализацию публичных, общественных интересов.

В ст.3 ФЗ-129 предусмотрено составление и представление сопоставимой и достоверной информации о деятельности организации. Кроме того, одной из норм закона является публичность отчетности, доступность ее для неограниченного круга лиц.

В то же время частные имущественные интересы различных субъектов могут вступать в противоречие друг с другом, а также противоречить публичному интересу. Установление баланса интересов достигается путем социального регулирования бухгалтерского учета.

Социальное регулирование бухгалтерского учета подразделяется на экономическое, правовое, морально-этическое.

Взаимосвязь информации различных порядков, ее движение от одного порядка к другому многие современные теоретики счетоводства ставят во главу угла при определении понятия «бухгалтерский учет». Основываясь на этом, они рассматривают его как некую информационную систему или как функцию управления. Однако такое понимание бухгалтерского учета представляется односторонним. Хотя информация о хозяйственной деятельности является непосредственным итогом интеллектуальной деятельности процесса отражения, сама по себе она невоспринимаема без своего носителя — формы результата отражения.

Форма обеспечивает объективность существования результата отражения. Основной формой является документарная, т.е. в виде письменных знаков на бумаге. Документы бухгалтерского учета бывают следующих видов: первичные документы, сводные учетные документы, учетные регистры, документы отчетности.

Между процессом и результатом отражения существует тесная взаимосвязь. Каждому виду деятельности процесса отражения соответствует результат отражения, имеющий определенное содержание и форму. Так, результатом первичной регистрации является первичный документ, содержащий информацию об отдельном факте хозяйственной деятельности (хозяйственной операции). При совершении некоторых однотипных хозяйственных операций с несколькими лицами в течение ограниченного периода времени (например, выплата заработной платы) возможно использование сводного учетного документа — ведомости. Ведомость содержит сводную информацию об однотипных хозяйст­венных операциях.

Результат счетного обобщения — обобщенная информация об определенным образом сгруппированных фактах экономической жизнедеятельности — располагается как в учетных регистрах, так и в документах отчетности. Допускается ведение учетных регистров на магнитных носителях. Информация о финансовых результатах хозяйственной деятельности содержится также в учетных регистрах и документах отчетности.

5. Следует отметить, что деление общественных отношений на отношения по созданию и использованию учетной информации весьма условно. Во-первых, в рамках процесса отражения информация более высоких порядков формируется на основе использования информации нижестоящих порядков - путем ее группировки и обобщения. В этом плане создание информации включает в себя и ее отражательное использование. Во-вторых, учетная информация создается для ее практического применения. Создание информации без цели использования, просто ради того, чтобы она была, - не имеет никакого смысла.

В процессе использования учетной информации между организацией и другими субъектами возникает целый ряд различных общественных отношений. Это — отношения по представлению бухгалтерских документов, охране коммерческой тайны, контрольному и иному использованию учетной информации для обеспечения интересов различных субъектов.

Другим основанием классификации учетных отношений является их субъектный состав. Классификация по этому признаку наглядно свидетельствует о комплексном характере дисциплины «Правовые основы бухгалтерского учета».

Во-первых, учетные отношения возникают между различными работниками, участвующими в ведении учета, а также между этими работниками и самой организацией. Они регулируются локальными нормами внутреннего распорядка, принятого в организации, и относятся также к предмету регулирования трудового права.

Во-вторых, учетные отношения возникают между работниками организации, участвующими в ведении учета, и государством, устанавливающим обязательные для всех правила учета. Особенно ярко и наглядно характер взаимоотношений между указанными участниками учета проявляется при нарушении работниками правил ведения учета, т.е. совершении правонарушения. Указанные отношения составляют также предмет административного или уголовного права — в зависимости от степени общественной опасности нарушений.

В-третьих, учетные отношения возникают между организацией, с одной стороны, и неограниченным кругом лиц — с другой. В их число входят и государство, и учредители, и инвесторы, и контрагенты, и т.д. Этот круг неограничен, поскольку отношения потенциально могут возникнуть с каждым субъектом, вступившим в финансово-хозяйственные отношения с организацией и ставшим пользователем ее бухгалтерской информации. Следует отметить, что до недавнего времени эти отношения вообще не являлись объектом какого-либо воздействия со стороны права и не представ­ляли интереса для юридической науки, так как практически все предприятия имели одного хозяина — государство и управление их хозяйственной деятельностью носило строго централизованный, директивный характер. Переход к рыночным отношениям, становление и развитие многообразия форм собственности и организационно-правовых форм предприятий обусловили необходимость регулирования учетных отношений, возникающих непосредственно между каждой организацией, ведущей учет, с одной стороны, и всеми другими субъектами — с другой. Поскольку до сих пор эта группа учетных отношений не изучалась другими отраслевыми юридическими науками, она составляет особую часть предмета дисциплины «Правовые основы бухгалтерского учета».

Осуществляя свою деятельность по организации и упорядоченности бухгалтерского учета, государство пользуется специфическим набором приемов юридического воздействия, составляющим метод правового регулирования бухгалтерского учета.

Право по своей природе — лишь юридическое выражение социально-экономических условий данного общества. Поэтому метод правового регулирования той или иной сферы деятельности в определенной степени зависит от особенностей охватываемых ею общественных отношений. Бухгалтерский учет представляет собой отражение экономической деятельности хозяйствующих субъектов. Особенности используемых государством приемов правового регулирования в этой сфере определяются тем, что бухгалтерский учет призван обслуживать складывающиеся в обществе имущественные отношения, обеспечивать реализацию публичного и частных имущественных интересов. В этом смысле правовое регулирование учетной деятельности выступает в качестве своеобразного второго уровня регулирования — путем обеспечения правового регулирования экономических отношений через регулирование их отражения.

При рассмотрении правового регулирования необходимо проводить четкое различие между самой хозяйственной деятельностью и ее учетом. Если для регулирования первой применяются как императивные приемы воздействия (например, в сфере налогового права), так и диспозитивные (в сфере гражданского), то с бухгалтерским учетом дело обстоит несколько иначе. Реализация публичного интереса требует соотношения между деятельностью хозяйствующего субъекта и ее отражением в учете, когда каждому обстоятельству этой деятельности, подлежащему отражению соответствует вполне определенная, причем, единственно верная информация. Такой алгоритм отражения может достигаться только путем императивного правового регулирования.

Действуя в интересах всего общества, государство как правообразующее начало, устанавливает единые для всех и однозначные нормы бухгалтерского учета. При этом в качестве основных элементарных способов правового воздействия оно использует сочетание общих юридических запретов и возложение позитивных обязанностей с преобладанием последних. Однако в действующем учетном законодательстве применяются, причем достаточно широко, и юридические дозволения — в части, касающейся учетной политики организаций и бухгалтерского учета на малых предприятиях. Использование дозволений придает учетным отношениям определенный диспозитивный характер.

Одним из важнейших направлений совершенствования правового регулирования бухгалтерского учета является определение оптимального соотношения между применяемыми запретами и дозволениями. Критерием здесь должен служить баланс публичного и частных интересов. Государство должно определить и гарантировать тот минимум обязанностей, возлагаемых на организации в учетной сфере, который обеспечил бы реализацию публичного интереса. С одной стороны, введение излишних обязанностей затрудняет ведение учета и осуществление хозяйственной деятельности. С другой стороны, недостаточность обязанностей способствует «волюнтаризму» исполнителей в ведении учета и нарушению ими имущественных прав других субъектов. Отметим, что в учетных отношениях организация, осуществляющая учет, всегда находится в более благоприятном положе­нии, поскольку имеет постоянный и неограниченный доступ к своим бухгалтерским документам. В то же время другим субъектам приходится довольствоваться лишь документами отчетности, составляемыми опять же самой организацией, и — в лучшем случае — итоговой частью аудиторского заключения, если организация подлежит обязательной аудиторской проверке. Один из возможных путей достижения баланса интересов в учетных отношениях — четкое разграничение уровней правового регулирования:

1)минимальный императивный учет, который обязателен для всех организаций и ведется по единым и однозначным для всех правилам, установленным государством; – Например, план счетов бухгалтерского учета; ПБУ

2)факультативный учет по соглашению, который ведется организацией в дополнение к минимальному императивному учету в рамках соглашения с другим лицом — по правилам, определяемым сторонами; - Например, учетная политика

3) Факультативный учет по усмотрению организации — вид учета, который организация может по своему усмотрению вводить и осуществлять в дополнение к двум другим видам учета — по своим собственным правилам. – Например, управленческий учет

Большое значение для характеристики метода правового регулирования
имеют принципы наиболее общие, устойчивые положения, определяющие особенности воздействия государства на те или иные общественные отношения. В ч. 2 ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете» сформулированы цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете:

1) единообразие ведения учета всеми организациями;

2) сопоставимость учетной информации различных организаций;

3)достоверность учетной информации каждой организации.

По сути, эти цели являются основными принципами правового регулирования бухгалтерского учета. Однако вновь принимаемое российское законодательство недостаточно последовательно при­держивается этих принципов. Так, несмотря на их формальное декларирование в ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете», одновременно п. 3 ст. 5 того же Закона устанавливает, что «организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику.