Операционного аудита

Уточняя приведенное ранее определение понятия «аудит», известные американские ученые Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек подразделяют аудит на аудит финансовой отчетности, аудит соответствия и операционный.

Аудит финансовой отчетности, по их мнению, представляет собой проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной руководством хозяйствующего субъекта, с целью вынесения мнения о ее соответствии установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского (финансового) учета.

В то же время аудит соответствия направлен на выявление соблюдения экономическим субъектом конкретных правил, требований законодательных и нормативных актов, а также отдельных пунктов договоров, которые направлены на результаты финансово-хозяйственной деятельности и результативные показатели, раскрываемые в отчетных формах. Если же учесть то обстоятельство, что документы, не удовлетворяющие по своей форме и содержанию, законодательно установленным нормам и правилам, не могут быть приняты к учету, то правомерно утверждать, что аудит финансовой отчетности дополняется некоторыми положениями аудита соответствия (в части установления соответствия совершенных хозяйствующим субъектом финансово-хозяйственных операций требованиям законодательных и нормативных актов).

Под операционным аудитом ученые понимают проверку «любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности» [15, с. 11].

В частном случае эффективность той или иной хозяйствующей экономической системы с некоторой долей условности можно охарактеризовать ее производительностью. Однако в общем понимании эффективность следует рассматривать и с точки зрения экономичности и результативности этой системы, что, в конечном счете, расширяет предметную область операционного аудита и не ограничивает ее только аудированием производительности.

При этом экономичность характеризует затратную сторону деятельности хозяйствующего субъекта. Обычно термин «экономичность» предполагает отсутствие у субъекта избытка ресурсов, излишних запасов, а также принятие таких управленческих решений, при которых ресурсы определенного качества, состава и количества приобретаются и используются с минимально возможными издержками.

В свою очередь, производительность, которую часто называют продуктивностью, определяется как соотношение объемов продукции, товаров или услуг с величиной затрат на их производство.

И наконец, результативность характеризует соответствие расходов и их результатов тем или иным целевым установкам, достижение которых обеспечивает финансово-хозяйственная деятельность хозяйствующего субъекта.

Если при оценке производительности аудитор должен акцентировать свое внимание на объемах выпускаемой продукции, производимых товаров или оказанных услуг, то при аудировании проблем результативности – на мере их соответствия конкретным потребностям потребителей этой продукции, товаров или услуг.

Все указанные аспекты эффективности в значительной мере тесно взаимосвязаны, что не позволяет аудитору дать объективное заключение и адекватные рекомендации, лишь оценив один из указанных аспектов.

В то же время Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек считают, что при операционном аудите весь объем аудиторских проверок не должен ограничиваться лишь бухгалтерским учетом. По их мнению, и с чем нельзя не согласиться, эти проверки могут быть направлены на оценку организационной структуры хозяйствующего субъекта, компьютерных операций, применяемых методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор имеет соответствующую компетентность.

Ученые полагают, что выполнение операционного аудита является весьма сложным процессом, требующим особой подготовленности и тщательности, так как объективная оценка эффективности операций гораздо сложнее, нежели проверка их соответствия установленным требованиям.

Из теории управления известно [30, 34, 78 и др.], что эффективность является интегральной характеристикой не только деятельности хозяйствующего субъекта, но и того или иного управленческого решения, сопряженного с этой деятельностью. Иными словами, эффективность представляет собой эффект от любого управленческого решения, определяющий степень достижения целевых установок или выполнения тех или иных «задач, отнесенных к затратам на их достижение» [30, с. 13].

Сам термин «эффективность» широко используется как в теории, так и на практике. В российской экономической литературе в зависимости от контекста часто этот термин используется в обобщенном смысле, не обязательно подразумевающем соотнесение результата решения с затратами. Так, например, под эффективностью системы управления хозяйствующим субъектом может пониматься как достижение поставленных целей или задач с наименьшими затратами, так и просто достижение этих целей и задач. По ряду причин указанный подход обусловлен скорее неточным переводом соответствующих английских терминов, а не с их экономической составляющей.

Так как эффективность является оценочной категорией, которая неизбежно связана с некоторым сравнительным преимуществом тех или иных альтернативных решений, принятых или отвергнутых руководством аудируемого субъекта, или степенью реализации целей этого субъекта при минимально необходимых затратах, то, как следствие, операционная эффективность возможна в самых различных предметных областях. Иными словами, практически невозможно дать точную характеристику типичного для всех объектов аудирования операционного аудита. В одном хозяйствующем субъекте аудитор может оценивать пригодность и достаточность информации для принятия управленческого решения о приобретении нового объекта имущества, в другом – оценивать эффективность документооборота при обработке данных по товарообороту.

В том случае, если оценке подвергается информация, то в каждом конкретном аудировании устанавливаются крайне субъективные критерии этой оценки, соответствующие профессиональному суждению аудитора. В этом смысле операционный аудит больше напоминает консультирование системы управления хозяйствующего субъекта, чем то, что обычно считается аудитом.

В свою очередь Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли и М.Б. Хирш считают, что операционный аудит – это проверка выполнения сметы и целевых программ, а также оценка эффективности.

При этом основными задачами операционного аудита являются:

• определение степени достижения запланированных показателей;

• оценка эффективности функционирования хозяйствующих субъектов, в том числе их организационной структуры;

• проверка соблюдения требований законодательных и иных нормативных актов, относящихся к той или иной программе [17].

Приверженцами этой точки зрения среди российских ученых являются В.Д. Андреев, С.М. Бычкова, В.Д. Голышев, Ю.М. Иткин, П.И. Камышанов, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, А.А. Терехов и другие.

Вслед за зарубежными учеными Э.А. Аренсом и Дж.К. Лоббеком В.Д. Андреев, используя различные подходы для определения отдельных направлений аудита, выделяет операционный, подразделяемый на три поднаправления:

• функциональный аудит, изучающий функции хозяйственной экономической системы;

• организационный, проверяющий всю деятельность хозяйствующего субъекта или его структурных звеньев;

• специальный, проводимый по мере текущей необходимости.

Следующим, не менее важным направлением ученый считает управленческий аудит, который, по его мнению, направлен на обслуживание потребностей системы управления хозяйствующего субъекта, а также на ее обеспечение объективной, достоверной и профессиональной информацией о «системе ситуационных условий».

В.Д. Андреев считает, что данное направление аудита позволяет дать оценку соответствия процедур и методов, применяемых системой управления, целям хозяйствующего субъекта и определяет возможность их совершенствования. Кроме того, управленческий аудит позволяет выявить недостатки управленческих технологий с позиций долгосрочной эффективности функционирования аудируемого субъекта.

И наконец, исследователь считает, что отдельным направлением аудита следует считать выполнение социального аудита или, иными словами, аудита персонала, направленного на диагностику «долгосрочного повышения эффективности организации системы управления персоналом, роста эффективности формирования и использования трудового потенциала применительно к ситуационным условиям» [12, с. 22–23].

С.М. Бычкова предполагает, что аудит необходимо подразделять на финансовый, управленческий, операционный (аудит операций) и социальный. При этом все указанные направления необходимо выполнять в тесной взаимосвязи, то есть как единую систему аудита хозяйствующего субъекта. Такой подход, по мнению ученого, перекликается с зарубежным опытом [25] и позволяет не только оценивать управленческую деятельность системы управления аудируемого субъекта, но и решать стоящие перед этой системой как текущие, так и стратегические задачи.

Раскрывая сущность каждого из направлений аудита, С.М. Бычкова акцентирует внимание не на традиционном общепринятом финансовом аудите, а на управленческом и операционном. В ее понимании управленческий аудит представляет собой некую «систематизированную всеобщую проверку организационной структуры, приемов и методов управления» [25, с. 15]. В то же время оценке подвергается эффективность использования организационных ресурсов системы управления хозяйствующего субъекта, а также все факторы самой управленческой деятельности. Результатом управленческого аудирования являются рекомендации высшему звену управления в части повышения рентабельности всего производства.

Выделяя в отдельное направление аудит операций, С.М. Бычкова считает, что в данном случае аудированию подвергаются цели функционирования хозяйствующего субъекта в целом и отдельные структурные звенья в частности, а также система планирования, методы контроля, сущность операций, эффективность использования этим субъектом оборудования и трудовых ресурсов.

В.Д. Голышев и С.А. Стуков рассматривают аудит как «новую форму контроля за работой предприятий, который сочетается с постоянной оценкой, консультированием, правовой помощью и другими видами услуг, оказываемых с целью повышения эффективности коммерческой деятельности, улучшения учета и отчетности» [106, с. 3–4].

Ю.М. Иткин утверждает, что аудит, с одной стороны, представляет собой симбиоз современной ревизии, консалтинга и анализа хозяйственной деятельности, а с другой— внешний независимый контроль [44].

По мнению П.И. Камышанова, «аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса» [46, с. 4].

О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов считают, что, несмотря на то что «в современной экономической литературе не сложилось однозначного мнения об аудите и объекте его изучения», однако основной задачей аудитора является проверка состояния «финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период» [49, с. 5], формулирование объективных выводов и необходимых рекомендаций. При этом, исходя из объекта изучения, ученые выделяют финансовый аудит, аудит на соответствие и операционный аудит.

В то же время, раскрывая сущность операционного аудита, О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов практически не расходятся с определением Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека, утверждая, что «управленческий (операционный) аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности». В отличие от В.Д. Андреева и С.М. Бычковой, ученые объединяют понятие управленческого и операционного аудита, вводя дополнительный термин – «аудит результатов» [49, с. 14].

Задача такого аудита, по их мнению, заключена «во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности» [49, с. 14]. При этом ученые дают свою детализацию управленческого (операционного) аудита, подчеркивая, что проверке должны подвергаться не только бухгалтерский учет, но и организационная структура, методы производства, инвестиционная и маркетинговая политика, целевые и экологические программы.

Определяя свою точку зрения на понимание сущности аудита, Н.Т. Лабынцев считает, что «под аудитом следует понимать независимую проверку и выражение мнения о финансовой отчетности хозяйствующего субъекта» [56, с. 28]. При этом главной целью аудита ученый считает определение «достоверности и правдивости финансовой отчетности хозяйствующего субъекта», а также контроль «за соблюдением им определенных законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства» [56, с. 49].

В то же время Н.Т. Лабынцев предлагает разграничивать понятия собственно аудита финансовой отчетности и управленческого (производственного) аудита. Основной задачей последнего, по мнению ученого, «является проверка организационной и управленческой деятельности фирмы, качественных сторон производственной деятельности» [56, с. 51].

По мнению М.В. Мельник, «операционный (управленческий, производственный) аудит представляет собой проверку любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки ее эффективности». При этом весь процесс аудирования направлен на определение «степени экономичности и эффективности функционирования субъекта аудита, а также для выработки управленческих рекомендаций» [64, с. 44]. Признавая сложность выполнения операционного аудита, ученый считает, что «операционный аудит больше похож на консалтинг администрации, чем на то, что обычно считают аудитом» [64, с. 57].

Аналогичной точки зрения придерживается и А.А. Терехов, утверждая, что «операционный аудит очень близок к тому, что называют консалтингом администрации...» [107, с. 105].

По мнению Л. Грейнера и Р. Метцгера, исследовавших проблематику управленческого консалтинга, «управленческое консультирование – это консультативная служба, работающая по контракту и оказывающая услуги организациям с помощью специально обученных и квалифицированных лиц, которые помогают организации-заказчику выявить управленческие проблемы, проанализировать их, дают рекомендации по решению этих проблем и содействуют, при необходимости, выполнению решений» [126, с. 3]. При этом «под процессом консультирования понимается любая форма оказания помощи в отношении содержания, процесса или структуры задачи или серии задач, при которой консультант сам не отвечает за выполнение задачи, но помогает тем, кто отвечает за это» [73, с. 71–72]. Кроме того, под консультированием часто понимают «совокупность профессиональных интеллектуальных услуг, оказываемых бизнесменам» [79, с. 7] или «форму (метод) осуществления усилий по совершенствованию деятельности» [73, с. 71].

В свою очередь, Европейская федерация ассоциаций консультантов по экономике и управлению (ФЕАКО) утверждает, что «менеджмент-консалтинг заключается в предоставлении независимых советов и помощи по вопросам управления, включая определение и оценку проблем и (или) возможностей, рекомендацию соответствующих мер и помощь в их реализации» [60, с. 11–14]. Аналогичной точки зрения придерживаются и Американская ассоциация консультантов по экономике и управлению (АСМЕ) и Институт менеджмент-консалтинга (IMC).

Такой подход к сущности консалтинга не ставит каких-либо ограничений относительно целей и предметной области, на которых может быть сосредоточено внимание консультантов.

К данной сфере деятельности можно отнести юридические услуги, инжиниринг, поставку программных продуктов и многое другое.

Обобщая указанные определения, можно признать, что управленческий консалтинг (консалтинг администрации) представляет собой помощь в решении «совокупности проблем, связанных с организацией управления сложными системами в различных сферах деятельности» [60, с. 14]. При этом сам процесс консультирования носит многофункциональный и междисциплинарный характер, направленный на «анализ технологических, экономических, финансовых, юридических, социологических, политических и других аспектов деятельности хозяйствующих субъектов. Основываясь на результатах своего анализа, консультант получает возможность сформировать рекомендации, касающиеся основных целей, деловой политики и стратегии общего планирования, структуры и контроля за работой организации» [60, с. 14].

Иными словами, помощь консультанта может быть использована для организации систем принятия управленческих решений по различным предметным областям деятельности хозяйствующих субъектов (например, в области информационных технологий, маркетинговой политики, организации и совершенствования бизнес-процессов и многое др.).

Филипп Уикхэм считает, что на практике существует три типа консалтинга: экспертный, «доктор–пациент» и консультирование бизнес-процессов. Экспертный тип консалтинга предполагает то, что «клиент выявляет проблему бизнеса, анализирует ее и обрисовывает консультанту» [110, с. 37]. В свою очередь консультант, используя свои знания, находит соответствующие решения проблемы. Указанная форма консалтинга реализуется на практике при отсутствии у хозяйствующего субъекта специальных знаний, связанных с возникшей проблемной ситуацией. При этом существует не менее важная проблема подготовки информационного обеспечения процесса консультирования.

При консалтинге типа «доктор–пациент» консультант также выступает в роли эксперта. Однако в данном случае консультанту необходимо самому «поставить диагноз», то есть выявить ту или иную проблему, стоящую перед хозяйствующим субъектом. В этом случае требуется не только исследовать стратегическую составляющую будущих преобразований, направленных на решение указанных проблем, но и осуществлять оперативное наблюдение за ее развитием.

И наконец, Филипп Уикхэм считает, что при консультировании бизнес-процессов «бизнесу могут помочь только работающие в нем люди. Будучи человеком со стороны, консультант не может навязывать организации решение. Но что он может сделать, так это помочь сотрудникам организации выявить проблемы и найти их решения.

Консультант выступает не столько как эксперт, а скорее как лицо, содействующее переменам» [110, с. 37]. Однако указанный подход предполагает некое отстранение консультирующего субъекта от результатов своих исследований и главным образом от эффекта, получаемого по результатам реализованных управленческих рекомендаций.

В то же время в научной литературе бытует мнение, что консультированием могут заниматься консультанты, не обладающие достаточными знаниями в области бухгалтерского учета и аудита. Очевидно, что данное утверждение ограничивает возможность использования на практике обширной релевантной как управленческой, так и финансовой бухгалтерской информации, которая, по данным научных исследований [8], составляет более 70 % общего объема информационных потоков, поступающих в систему управления хозяйствующего субъекта, или указанное информационное поле учитывается и используется недостаточно квалифицированно. Поэтому наиболее приемлемой формой расширяющей возможности консалтинга является аудит, направленный на реализацию целевых установок хозяйствующего субъекта, как в финансовой, так и операционной сфере деятельности этого субъекта.

По нашему мнению, приведенные утверждения полностью соответствуют сущности операционного аудита как аудита, консультирующего систему управления хозяйствующим субъектом и ориентированного в будущее посредством выработки управленческих рекомендаций для подготовки оптимальных управленческих решений.

Таким образом, операционный аудит можно определить как аудит- консалтинг по типу «доктор–пациент» и консалтинг экспертного типа. В свою очередь, консалтинг бизнес-процессов требует надлежащего подхода к организации внутреннего операционного аудита, которому в большей степени присущи контроллинговые функции, и соответствующего его синтеза с внешним независимым и поэтому наиболее беспристрастным к исследуемому субъекту. Иными словами, полноценный операционный аудит бизнес-процессов может быть реализован посредством интегрированной системы внешнего аудита-консалтинга и внутреннего аудита-контроллинга. Указанный подход является наиболее предпочтительным в современных условиях развития хозяйствующих экономических систем. По нашему мнению, он позволяет не только своевременно обнаружить критические воздействия и возмущения со стороны перманентно меняющегося их внешнего окружения и внутренней среды, выработать наиболее оптимальные управленческие рекомендации по их преодолению как в текущий (оперативный) момент времени, так и стратегическую перспективу, но и, что не менее важно, непрерывно противостоять указанным воздействиям и возмущениям посредством поддержки всего процесса принятия управленческих решений.

В то же время проведенный анализ сущности операционного аудита будет неполным, если не рассмотреть исследования, связанные с зафиксированным в «Лимской декларации руководящих принципов контроля», принятой IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ), понятием аудита эффективности. В указанном документе подчеркивается, что, дополняя финансовый аудит, «важность которого неоспорима, имеется также другой вид контроля, который направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой контроль включает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе организационную и административные системы» [57, с. 42–53].

В экономически развитых странах в настоящее время применяются различные термины в отношении определения аудита эффективности.

Так, например, в Великобритании и Канаде применяют термин «аудит выгоды от использования денег» («value for money audits»), в Швеции и Норвегии – «аудит исполнения» или «аудит управления» («performance audit»), в США – «операционныйаудит» («operational audit»).

Анализ содержания этих терминов позволяет сделать вывод, что между ними практически отсутствуют существенные различия, так как все они характеризуют процесс аудирования деятельности государственных органов.

Аналогичной точки зрения придерживаются В.А. Жуков, С.Н. Рябухин, С.Б. Климантов, А.Н. Саунин, Е.Н. Синева и многие другие российские ученые-исследователи в области финансового контроля [40, 85, 88 и др.].

Обозначив свою позицию относительно сущности и предметной области аудита эффективности, ученые ограничивают его возможности рамками государственного сектора экономики.

При этом С.Б. Климантов и С.Н. Рябухин считают, что аудит эффективности следует рассматривать в качестве особой функции государственного финансового контроля, трансформированной из предпринимательской функции. По их мнению, аудит эффективности представляет собой«аудит оценки последствий управленческих решений» [85, с. 5]. В то же время они полагают, что к основным целям аудита эффективности следует отнести:

• определение и оценку проблем экономичности, продуктивности и результативности правительственных программ и расходов;

• практическое содействие аудируемому субъекту и правительству в улучшении и совершенствовании их деятельности;

• предоставление законодательной и исполнительной власти независимого мнения об управлении и эффективном использовании государственных средств и реализации государственных программ;

• предоставление отчета о прямом и косвенном воздействии

программ и произведенных расходов на социально-экономическую ситуацию и степени достижения поставленных целевых установок.

С точки зрения предмета подлежащего аудиту эффективности С.Б. Климантов и С.Н. Рябухин рассматривают конкретную программу или вид расходов, а также управленческую деятельность и степень ее воздействия на различные социально-экономические отношения, результативность и экономичность использования бюджетных ресурсов, уровень достижения целевых установок при расходовании государственных средств.

В свою очередь А.Н. Саунин, проанализировав различные подходы к понятию аудита эффективности, утверждает, что «сущность аудита эффективности заключается в оценках экономичности, продуктивности и результативности формирования и использования государственных средств, которые даются в процессе осуществления последующего государственного контроля» [88, с. 55]. При этом предметом аудита эффективности являются процессы формирования и использования государственных средств.

Указанный подход к пониманию сущности и предметной области операционного (управленческого, производственного) аудита (аудита эффективности) по своей сути ограничивает его потенциальные возможности, так как развитие любого государства с рыночной экономикой и государства, вставшего на путь рыночных преобразований, не определяется возможностями функционирования государственного сектора экономики. В этих условиях значительную роль играет и корпоративный (частный) сектор, в котором повседневно существуют проблемы, связанные с оценкой эффективности различных аспектов деятельности хозяйствующих субъектов, входящих в этот сектор экономики, выявлением ее резервов и разработкой адекватных управленческих решений.

В то же время анализ научных источников [42, 85, 88 и др.] позволил констатировать, что аудит эффективности следует рассматривать с позиции как финансового, так и операционного аудита любых хозяйствующих субъектов (независимо от форм их собственности), так как эффективность присуща не только финансовой составляющей деятельности этих субъектов, но и, что не менее важно, операционной.

Если учесть, что финансовый аудит направлен на оценку финансовой эффективности функционирования хозяйствующей экономической системы, а операционный на операционную составляющую этой системы, то, как следствие, можно предположить, что аудит эффективности объединяет указанные аудиторские направления в единую и при этом взаимосвязанную и взаимодополняющую систему. При этом финансовый аудит использует в своих исследованиях главным образом финансовое информационное поле, а операционный – управленческое.

В частности, данные управленческого учета и отчетности, которые охватывают не только производственную сферу деятельности хозяйствующего субъекта, но и финансовую, направленную не на внешнего заинтересованного пользователя, а на систему управления этим субъектом [47].

В то же время разнообразие приведенных формулировок сущности и предметной области операционного аудита является неизбежным, так как сущность и тем более предмет всегда шире, чем самые подробные их определения и ни одно из них не может быть исчерпывающим.

Кроме того, дать полный обзор всей дискуссии о сущности и предмете, как аудита, так и операционного аудита невозможно и вряд ли целесообразно. Важно рассмотреть лишь принципиальные расхождения во взглядах на данную проблематику разных исследователей.

Исследования показывают, что приведенные выше определения операционного (управленческого, производственного) аудита различаются лишь по форме изложения его сущности и предмета. Вместе с тем отсутствие единства в трактовках разных авторов хотя и закономерно, но приводит к тому, что до настоящего времени как в зарубежной, так и в российской экономической литературе не сформулирована его целостная и общепринятая концепция, определяющая особенности как содержания, так и предметной области этого направления аудита.

Обобщая различные точки зрения ученых, можно сделать вывод, что на современном этапе развития аудиторской деятельности операционный аудит, как бы его ни называли (управленческий, производственный, результатов), представляет собой системный процесс исследования бизнес-операций, входящих в качестве простейших элементов в бизнес-процессы любого хозяйствующего субъекта (независимо от формы его собственности), с целью оценки их эффективности и выработки управленческих рекомендаций.

Под понятием «бизнес-процесс» следует понимать «последовательность внутренних шагов...» (бизнес-операций) «в рамках конкретных видов деятельности» [5, с. 89].

Если же учесть, что бизнес-операции являются элементами различных бизнес-процессов, реализуемых в рамках любой хозяйствующей экономической системы, то, как следствие, предметная область операционного аудита охватывает различные области функционирования этих систем. Иными словами, предметом операционного аудита следует считать эффективность элементарных бизнес-операций, реализуемых в различных предметных областях непрерывно функционирующей хозяйственной экономической системы.