2015-05-27
1324
В отличие от внешнего аудита внутренний аудит представляет собой не эпизодическую проверку, а регулярную многофункциональную деятельность, связанную не только с контролем и проверкой, но и с проведением иных исследований, позволяющих, в своей совокупности, принимать эффективные управленческие решения.
Таким образом, внутренний аудит, в отличие от внешнего, использует непрерывно комплексный и системный подход к выполнению, стоящих перед ним, аудиторских заданий.
Известно, что в настоящее время внешние аудиторы, наряду с осуществлением аудиторских проверок, могут оказывать сопутствующие и прочие услуги.
Однако, возможность оказания внешними аудиторами тех или иных услуг, не связанных непосредственно с аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, носит весьма ограниченный и при этом скорее эпизодический, чем регулярный характер.
К факторам, которые влияют на ограниченность использования хозяйствующими субъектами вышеуказанных услуг внешнего аудита, можно отнести:
• не достаточная информированность внешних аудиторов о многих особенностях финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, его внутренней и внешней среде;
• не достаточная ответственность к содержанию своих рекомендаций;
• эпизодичность применения, главным образом в момент возникновения критических или, иными словами, нештатных ситуаций;
• затраты на услуги такого характера порой превышают эффект от их применения.
Несмотря на то, что перечисленные факторы не охватывают весь спектр ограничений использования хозяйствующим субъектом вышеуказанных услуг, однако, в то же время, они свидетельствуют о преимуществах внутреннего аудита перед внешним.
Данные преимущества можно сформулировать, как:
• высокую информированность внутреннего аудита об особенностях и практически всех тонкостях бизнеса хозяйствующего субъекта, его внешней и внутренней среде;
• повышенную ответственность к результатам выполнения аудиторских заданий, так как от них, по ряду известных причин, могут зависеть результаты успешного функционирования хозяйствующего субъекта и, как следствие, самого внутреннего аудита;
• перманентная деятельность;
• полная ответственность за затраты на проведение аудиторского исследования.
Исходя из того, что внутренний аудит в процессе достижения своих целевых установок опирается на комплексный и системный подход к выполнению, стоящих перед ним, аудиторских заданий, можно признать тот факт, что его организационные и методологические аспекты, по ряду признаков, напоминают аналогичные направления, присутствующие в теоретических основах организации и методологии управления хозяйствующими субъектами.
По мнению известного ученого Р. Адамса данный факт практически не учитывается современными авторами, работающими в области внутреннего аудита [6, стр. 115].
Само представление о сущности и предмете внутреннего аудита различных как зарубежных, так и российских ученых и практиков в настоящее время неоднозначно. Различие точек зрения в ряде случаев связано с приоритетами тех исследователей, которые занимаются указанной проблематикой.
Так, например, по мнению английского ученого Р. Адамса, внутренний аудит – это «элемент системы внутреннего контроля, созданный администрацией для проверки, оценки и представления отчетности о бухгалтерском учете и других составляющих контроля хозяйственной деятельности» [11, с. 87]. Однако при этом он считает, что для выполнения заданий внутренний аудитор не должен быть профессиональным бухгалтером, так как, по его мнению, предметная область внутреннего аудита не охватывает аспекты подготовки финансовой отчетности и организации системы контроля. Р. Адамс считает, что предметной областью внутреннего аудита является только проверка эффективности использования внутренних резервов хозяйствующей экономической системы, проверка операций на соответствие основополагающим процедурам и нормативным актам, а также экологические исследования.
По мнению другого известного английского ученого, Р. Доджа, внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля, осуществляется по решению органов управления фирмы для контроля и анализа хозяйственной деятельности. При этом, уточняя свое определение, автор утверждает, что в функции внутреннего аудита входит наблюдение за системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изучение финансовой и иной оперативной информации для целей управления, проверка эффективности, результативности и прибыльности сделок, а также некоммерческих операций, знакомство с политикой хозяйствующего субъекта, планами и основными методиками анализа, проводимыми сотрудниками этого субъекта.
В свою очередь американские ученые Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек определяют внутренний аудит как внутрихозяйственный аудит, обеспечивающий систему управления хозяйствующим субъектом «ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса» [15, с. 14].
Созданный в 1941 г. в Соединенных Штатах Америки Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors – IIA), обобщив научные знания и практический опыт внутренних аудиторов мирового сообщества, сформировал свое понимание внутреннего аудита.
В его трактовке внутренний аудит – это деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности хозяйствующего субъекта. Иными словами, он помогает этому субъекту достичь поставленных целей, используя при этом систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления бизнес-рисками, контроля и управления. В качестве предметной области внутреннего аудита при предоставлении гарантий представители Института внутренних аудиторов определяют бизнес-процессы, системы или иные предметы [103].
Очевидно, что такой подход не устанавливает каких-либо ограничений как относительно целей внутреннего аудита, так и самого предмета аудирования.
Примерно аналогичного мнения придерживается и Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности – International Auditing and Assurance Standards Board. В их понимании «внутренний аудит – это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Среди прочих, в функции внутреннего аудита входит изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля» [51, с. 103].
Различные подходы к пониманию сущности и предмета внутреннего аудита зарубежными исследователями не обошли стороной и взгляды российских ученых.
Так, например, с точки зрения А.М. Богомолова и Н.А. Голощапова, «внутренний аудит (внутрихозяйственный, внутрифирменный) — составная часть общего аудита, организованного на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированного его внутренними документами по соблюдению установленного порядка ведения бухгалтерского учета, охраны собственности и надежности функционирования системы внутреннего контроля» [20, с. 6]. При этом аудирование выполняется в момент совершения и документального оформления хозяйственных операций. Такой подход, по мнению ученых, позволяет своевременно обнаруживать недостатки в работе и, принимая соответствующие меры, предупреждать их.
В то же время собственники, которые в большинстве своем не являются непосредственными элементами системы управления хозяйствующим субъектом и не принимают прямого участия в его оперативном и текущем управлении, не могут прибегать в своих интересах к информации, полученной в результате проводимого внутреннего аудирования. Как правило, данная информация относится к оперативной, и эффективность ее существует до тех пор, пока она является своевременной.
Собственников обычно интересуют не оперативные и текущие проблемы, а, главным образом, сохранность их собственности, соблюдение их интересов, соответствие совершенных системой управления финансово-хозяйственных операций нормативно-правовым актам, а также способность хозяйствующего субъекта исполнять свои обязательства и продолжать свою деятельность в долгосрочной перспективе. Исходя из этого, можно с уверенностью говорить, что интересам собственников, в вышеуказанном разрезе, служит скорее независимый от системы управления хозяйствующим субъектом внешний аудит, а также организованная на данном субъекте ревизия его финансово-хозяйственной деятельности.
В свою очередь В.В. Скобара считает, что, исходя из задач, стоящих, по его мнению, перед внутренним аудитом, наиболее правильным следует считать, что внутренний аудит – это внутренний контроль, осуществляемый «внутренними ревизорскими службами (отделами)» [101, с. 12].
Однако признание внутреннего аудита внутренним (внутрихозяйственным, внутрифирменным) контролем не совсем адекватно его сущности и современным возможностям. Это, в свою очередь, доказывают целый ряд российских ученых, рассматривая сущность и предметную область внутреннего аудита с разных точек зрения, а не только с позиции его контрольной функции.
Так, например, Р.А. Алборов считает, что «внутренний аудит – это фактически внутрихозяйственный контроль» [9, с. 13]. Однако, уточняя свое определение, ученый считает, что «внутренний аудит – это постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурных подразделений» [9, с. 15]. При этом предметом внутреннего аудита, по мнению ученого, совместно с Л.И. Хоружим и С.М. Концевой, следует считать информацию, подлежащую «сбору, оценке и изучению с целью раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях расширенного воспроизводства (в производстве, распределении, обмене и потреблении)» [9, с. 20].
В свою очередь В.Д. Андреев, исследуя сущность внутреннего аудита, рекомендует понимать его более широко, «как функцию управления, форму внутреннего контроля...» [12, с. 30]. При этом ученый вносит уточнение, касающееся указанных аспектов внутреннего аудита. Он считает, что внутренний аудит не только всесторонняя проверка деятельности хозяйствующего субъекта, но и разработка предложений по оптимизации этой деятельности, рационализации расходов и увеличению прибыли, а также оказание консультационных услуг для системы управления этим субъектом. Предметом же внутреннего аудита, по его мнению, следует считать «совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе управления предпринимательской деятельностью, отраженных в системе административного и бухгалтерского контроля, нефинансовых документах и системно оцениваемых с позиций соблюдения законности, экономичности и эффективности совершенных операций, производительности и результативности достижения поставленных целей» [12, с. 26].
В.Д. Андреев, используя различные подходы для определения отдельных направлений внутреннего аудита, утверждает, что внутренний аудит, как и внешний, следует подразделять на операционный, который, в свою очередь, подразделяется на три составляющих поднаправления: функциональный аудит, изучающий функции хозяйственной экономической системы; организационный, проверяющий всю деятельность хозяйствующего субъекта или его структурных звеньев; и, наконец, специальный, проводимый по мере текущей необходимости системы управления этим субъектом.
Следующим, не менее важным направлением внутреннего аудита ученый считает управленческий аудит, который, по его мнению, направлен на обслуживание потребностей указанной системы управления, а также на ее обеспечение объективной, достоверной и профессиональной информацией о «системе ситуационных условий». По мнению В.Д. Андреева, данное направление внутреннего аудита позволяет дать оценку соответствия процедур и методов, применяемых системой управления, целям хозяйствующего субъекта и определяет возможность их совершенствования. Кроме того, управленческий аудит позволяет выявить недостатки управленческих технологий и определяет потребность в дополнительных элементах этих технологий с позиций долгосрочной эффективности функционирования аудируемого субъекта.
И наконец, третьим направлением внутреннего аудита исследователь считает выполнение социального аудита или иными словами аудита персонала, направленного на диагностику «долгосрочного повышения эффективности организации системы управления персоналом, роста эффективности формирования и использования трудового потенциала применительно к ситуационным условиям» [12, с. 22–23].
Аналогичной точки зрения придерживается и С.М. Бычкова, считая, что «внутренний аудит представляет собой элемент системы внутреннего контроля, организованный руководством предприятия в целях анализа учетных и других контрольных данных» [25, с. 21]. Однако в зависимости от его целей, по мнению ученого, внутренний аудит следует подразделять на финансовый, управленческий, операционный (аудит операций) и социальный. При этом все указанные направления необходимо выполнять в тесной взаимосвязи, то есть в виде единой системы аудирования. Такой подход, по мнению ученого, перекликается с зарубежным опытом и позволяет не только оценивать управленческую деятельность управляющей системы хозяйствующего субъекта, но и решать стоящие перед этой системой как текущие, так и стратегические задачи.
Разнообразие приведенных формулировок сущности и предметной области внутреннего аудита является неизбежным, так как уже отмечалось ранее сущность и тем более предмет всегда шире, чем самые подробные их определения, и ни одно из них не может быть исчерпывающим. В то же время дать полный обзор всей дискуссии о сущности и предмете внутреннего аудита практически невозможно и вряд ли целесообразно. Важно было рассмотреть основные принципиальные расхождения во взглядах на данную проблематику разных исследователей.
Однако, несмотря на все вышеизложенное, для понимания сущности и предметной области внутреннего аудита заслуживает особого внимания позиция М.В. Мельник, которая в своих исследованиях высказывает мысль, что внутренний аудит, исходя из его функциональных возможностей, следует подразделять на контролирующий и консультационный [64].
Доказывая правоту своих суждений, ученый раскрывает сущность каждой из указанных функций внутреннего аудита.
По ее мнению, с позиции контрольной функции внутреннего аудита его следует подразделять на аудит системы бухгалтерского учета и аудит целесообразности и эффективности деятельности хозяйствующего субъекта. В то время как реализация консультационной функции в рамках любого хозяйствующего субъекта может выражаться в форме функционального и межфункционального аудита, организационно-технического аудита, а также всестороннего аудита систем управления и производства, и, наконец, непосредственно консультационного аудита.
Обобщая вышеизложенное, следует отметить, что при наличии многих общих составляющих контролирующей и консультационной функций внутреннего аудита существуют и некоторые их принципиальные различия.
Действительно, содержательная сторона внутреннего аудита, выполняющая функцию контроля, – это проверка соответствия чего-либо определенным требованиям и нормам, в то время как содержательную сторону консультационной функции можно определить как выработку определенных управленческих рекомендаций, что делать в той или иной ситуации. Однако любому выводу и тем более рекомендации предшествует проверка и оценка сложившейся ситуации, что, в свою очередь, предполагает совместное выполнение указанных функций.
В этой связи внутренний аудит в более широком понимании можно охарактеризовать как организованную системой управления хозяйствующим субъектом в своих интересах и регламентированную внутренними документами этого субъекта деятельность по проверке и оценке его деятельности в целях выработки необходимых управленческих рекомендаций и организации помощи в их реализации. При этом внутренний аудит, как и внешний, следует подразделять на финансовый, операционный и аудит соответствия.
В то же время исследования показывают, что реализация того или иного направления внутреннего аудита в рамках любого хозяйствующего субъекта обусловлена приоритетами системы управления этих субъектов.
Однако если внутренний финансовый аудит и аудит соответствия практически дублируют внешний независимый аудит и при этом охватывают главным образом финансовую составляющую систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то внутренний операционный аудит направлен на исследование операционной эффективности функционирования хозяйственной экономической системы или ее составных элементов (систем, подсистем, бизнес- и ИТ-процессов, бизнес- и ИТ-операций, взаимосвязей и пр.) и при этом в ряде случаев дополняет внешний аудит-консалтинг. Как уже отмечалось ранее, операционная эффективность возможна в различных предметных областях, что, в свою очередь, требует от системы управления хозяйствующим субъектом постоянных контрольных действий, позволяющих дать ей объективную оценку, определить потенциальные возможности и пути улучшения существующих у этого субъекта систем, бизнес- и ИТ-процессов. Иными словами, внутренний операционный аудит позволяет системе управления исследовать все те управленческие воздействия, которые она осуществляет в отношении управляемой подсистемы для достижения выработанных ею целевых установок как на текущий (оперативный) момент времени, так и в долгосрочной (стратегической) перспективе.
Однако на современном уровне развития российских хозяйствующих субъектов отношение к внутреннему аудиту со стороны руководящего звена системы управления этих субъектов неоднозначно. Определяющим аспектом в этом случае является непонимание его роли в процессе управления тем или иным субъектом. Это, в свою очередь, приводит к тому, что внутренний аудит реализуется ими только для того, чтобы выявлять те или иные недостатки, искажения, случаи фальсификации, ошибки и пр. Иными словами, внутренний аудит выполняет лишь контрольную функцию и совершенно не использует свой богатый исследовательский арсенал, способный определить возможности и пути улучшения существующих у аудируемого субъекта систем и бизнес- и ИТ-процессов, так необходимые современной системе управления любого хозяйствующего субъекта.
Кроме того, как было отмечено ранее, внутренний аудит часто служит лишь дополнением внешнего финансового аудита, что, в свою очередь, также приводит к неэффективному использованию его потенциальных возможностей и необоснованным затратам на дублирование аудиторской работы.
Указанные подходы практически исключают те возможности, которыми обладает внутренний аудит в случае реализации его операционного направления, то есть выполнения в рамках хозяйствующего субъекта заданий по исследованию существующих у этого субъекта систем, бизнес- и ИТ-процессов, разрабатывая при этом адекватные постоянно возникающим проблемным ситуациям управленческие рекомендации как на текущий (оперативный) момент времени, так и долгосрочную (стратегическую) перспективу. Таким образом, внутренний операционный аудит, в отличие от внутреннего финансового и аудита соответствия, которые, как отмечалось ранее, чаще всего дублируют внешний независимый аудит, ориентированный на внешнего заинтересованного в его результатах пользователя, можно считать более предпочтительной и всеобъемлющей формой современного внутреннего контроля и консалтинга любого хозяйствующего субъекта, организованного системой управления этим субъектом непосредственно в своих интересах.
