double arrow

Субъекты бухгалтерского контроля и организация их контрольных действий

Рис.2.5.1.7 Формула определения Чистого дохода (выручки) от реализациитоваров.

Рис.2.5.1.5 Формула определения финансового результата от операционной деятельности.

Рис.2.5.1.4 Формула определения финансового результата от обычной деятельности до налогообложения.

Цель,задачи,объекты и параметры бухгалтерского контроля формирования доходов, расходов и финансовых результатов.

Определение понятий «доходы», «расходы» раскрываются в НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности».

       
 
   
Увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые ведут к увеличению собственного капитала (СК). СК = Активы – обязательства.Обязательство возникает только тогда, когда актив получен или когда предприятие заключает не отказное соглашение приобрести актив.
 


Уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличение обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала.

       
   
 
 


Следовательно, затраты – это издержки, понесенные предприятием в момент приобретения товаров и услуг.

Возникновение издержек сопровождается уменьшением экономических ресурсов предприятия (обычно денег) или увеличением кредиторской задолженности (возникновением обязательств предприятия погасить задолженность перед вторыми и третьими лицами в оговоренный срок).

Следовательно, затраты периода равны себестоимости всех товаров и услуг, приобретенных в этом периоде. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы.

Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, амортизация) между соответствующими отчетными периодами (п.8 НП(С)БУ).

Термин «валовые расходы» появился с введением измененной редакции Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Валовые расходы производства и обращения – сумма каких-либо затрат налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг, которые приобретаются (изготовляются) таким налогоплательщиком для их последующего использования в хозяйственной деятельности.

Из этого следует, что издержки обращения являют собой часть валовых расходов. Кроме этого необходимо отметить, что такой вид издержек обращения как «амортизация» не включается в состав валовых расходов при определении налогооблагаемой прибыли, а в состав издержек обращения входит. Потому как «амортизация» основных фондов и нематериальных активов с экономической точки зрения связывается с постепенным отнесением затрат, связанных с их приобретением и эксплуатацией на уменьшение прибыли налогоплательщика. Однако речь при этом идет не о финансовом результате, определяемом в системе бухгалтерского учета, а о расчете налогооблагаемой прибыли по правилам "налогового учета".

В соответствии с НП(С)БУ 16 расходы, связанные с основной деятельностью различают по функциям – производство, управление, сбыт и пр. Они отражаются в таких статьях отчета о финансовых результатах как себестоимость реализованной продукции (товаров, работ и услуг), административные расходы, затраты на сбыт, прочие операционные расходы.

В разрезе экономических элементов (см.рис.2.5.1.1) операционные затраты (на производство, сбыт, управлением и прочие операционные затраты) приводятся в разделе 2 ф.№ 2 «Отчет о финансовых результатах».

                   
   
 
 
     
 
   


Рис.2.5.1.1 Взаимосвязь классификации операционных расходов по функциям и экономическим элементам.

Операционные расходы формируются в результате операционной деятельности.

Операционная деятельность – это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью. Для торгового предприятия основная деятельность состоит из операций приобретения и реализации товаров.

 
 


Для предприятий торговли себестоимость реализованных товаров будет состоять из затрат на их приобретение, которые включают:

- цену приобретения;

- ввозную таможенную пошлину и другие налоги (кроме тех которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами;

- затраты на транспортирование , погрузку и разгрузку;

- прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров и услуг.

Следовательно к формированию себестоимости реализованных товаров будут иметь отношения издержки обращения, которые в настоящее время накапливаются на статье «расходы на перевозку».

«Административные расходы» включают в себя общехозяйственные расходы, которые связаны с управлением и обслуживанием предприятия. К ним относятся:

- затраты на содержание административно-хозяйственного персонала (оплата труда, социальное и пенсионное страхование, дополнительные выплаты, подготовка и переподготовка кадров). Эти издержки обращения в настоящее время в соответствии с Типовым положением о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности накапливаются отчасти по статье 2 «Расходы на оплату труда»);

- затраты на содержание основных средств, прочих необоротных материальных активов административного (общехозяйственного) назначения (аренда, налоги, страхование имущества, амортизация, ремонт, коммунальные услуги, охрана) – в настоящее время – статья 3 «Расходы на аренду и содержание основных фондов»;

- затраты за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и т.п.) – часть издержек обращения ст.15 «Прочие расходы»;

- затраты на связь – часть издержек ст.15 «Прочие расходы»;

- организационные расходы, затраты на проведение годовых собраний; вознаграждения директором, представительские расходы, прочие административные расходы (часть этих издержек также ныне включаются в состав Прочих расходов, т.е. статью 15).

ВЫВОД:Следовательно, в условиях отсутствия дополнительных разъяснений к Положению 16 «Расходы» и к Положению 3 «Отчет о финансовых результатах» бухгалтеру необходимо глубоко анализировать экономическое содержание каждого вида затрат и отношения к тому или иному виду операционных расходов.

Это в полной мере относится и ко всем издержкам обращения, так как они связаны собственно с понятием «Затраты на сбыт». Отдельные их виды ранее относились на конкретные статьи, такие как статьи 2 «Расходы на оплату труда», ст.8 «Расходы на хранение, подготовку, обработку, упаковку и предпродажную подготовку товаров; ст.9 «Расходы на рекламу»; ст.11 «Потери товаров в пределах норм естественной убыли в части затрат на командировки. К затратам на сбыт относятся аренда, налоги, страхование, амортизация, ремонт и содержание основных средств отдела сбыта, складов, транспортных средств, демонстрационных залов и др.

Изучение экономической сути издержек обращения позволяет нам уяснить характер изменений объектов контроля:

1. В разрезе экономических элементов детализируются только операционные расходы, т.е. расходы, возникновение которых связывается только с обычной основной и прочей деятельностью. И здесь нельзя смешивать расходы, которые возникают в результате прочей операционной деятельности к которой относятся операции по списанию обесцененных запасов, недостачи и потери от порчи ценностей, списание экономических санкций по хозяйственным договорам, за нарушение налогового законодательства, т.е. операции сопровождающие операционную обычную (не чрезвычайную) деятельность предприятия. Поэлементное деление расходов (издержек обращения): материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисление на социальное страхование; амортизация; прочие операционные расходы – обусловлено необходимостью накопления статистической и бухгалтерской информации, отражающей именно экономическую суть расходов.

2. Функциональное деление расходов: себестоимость реализованных товаров (работ и услуг); административные расходы; расходы на сбыт; прочие операционные расходы – преследует цель накопления учетно-экономической информации с целью выявления финансового результата в разрезе видов деятельности, центром ответственности. Это очень важно для экономического анализа затратности процессов: торговли (сбыта), управления. Этот подход не существенен для малых предприятий, которым характерна сложная организационная структура самой деятельности и управления ею. Следовательно, для таких предприятий важно понимать экономическую суть расходов через поэлементное их деление (это есть объект контроля). Структурирование расходов в соответствии с требованиями Положений бухгалтерского учета №16 и № 13 по составлению формы 2 «Отчет о финансовых результатах» представлено на рисунке 2.5.1.2. В каждом блоке приведены номера строк формы 2, номера счетов бухгалтерского учета в соответствии с Новым Планом счетов. Отдельным шрифтом выделены номера Положения бухгалтерского учета № 16, в которых подробно описано, что именно должно относиться на эту статью или элемент затрат по экономическому содержанию.

Кроме понимания нового экономического содержания операций формирования финансовых результатов (сопоставление доходов и расходов), для определения структуры объектов и параметров их контроля необходимо знать:

· Новый подход к классификации деятельности предприятия; содержание видов деятельности, в зависимости от которых формируются финансовые результаты;

· Критерии признания доходов и расходов НП(С)БУ – 3;

· Новый подход в определении валовой прибыли (убытка) и результата по реализации;

· Структуру элементов доходов и расходов.

На рисунке 2.5.1.1 приведена структура объектов бухгалтерского контроля доходов, в т.ч. издержек обращения (затраты на сбыт).

Структура объектов бухгалтерского контроля операций формирования финансовых результатов, включая доходы приведена на рисунках 2.5.1.3-2.5.1.6.

Для определения прибыли (убытка) от обычной деятельности (операционной, инвестиционной, финансовой) используют следующую формулу – НП(С)БУ – 3: (см. детально в статье Зубилевич С.// Бух.учет и аудит.-№ 11.- 99 г. – с.14-24).

стр.ф.№ 2

                         
     
 
   
 
   
 
     
 
 
 
 
   
   
     
 
     
 
 

    Финансовый результат от обычной деятельности  

Рис.2.5.1.3 Формула определения прибыли (убытка) от обычной деятельности.

Прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения определяют как алгебраическую сумму прибыли (убытка) от операционной деятельности, финансовых и прочих доходов (прибылей), финансовых и прочих затрат (убытков) – мс.рис.2.5.1.4.

Фин.результат от операционной деятельности строки 100,105
Фин.результат (прибыль – убыток) от обычной деятел. до налогообложе- ния строки 170,175
Доход от участия в капитале

стр.110
Прочие фин.доходы стр.120
Прочие доходы стр.130
Фин.затраты стр.140
Потери от участия в кап. стр.150
Прочие затраты стр.160

Финансовый результат (прибыль или убыток) от операционной деятельности определяется как алгебраическая сумма валовой прибыли (убытка), прочего операционного дохода, административных расходов, затрат на сбыт (это касается промышленности) и прочих операционных расходов (см.рис. 2.5.1.5).

               
   
   
 
   
 
 
   
 


Прочие операционные доходы стр.060

Административные расходы стр.070
Затраты на сбыт стр.080
Прочие операцион- ные расходы стр.090

Валовая прибыль (убыток) рассчитывается как разница между чистым доходом (выручкой) от реализации товаров и их себестоимостью (см.рис.2.5.1.6).

                   
     
       
 
   
 


Рис.2.5.1.6 Формула определения валовой прибыли (убытка) от реализации товаров.

Чистый доход (выручка) от реализации товаров определяется вычитанием из дохода (выручки) от реализации товаров соответствующих налогов, сборов, скидок и пр.

Доход (выручка) от реализации товаров стр.010
Чистый доход (выручка) от реализации товаров стр. 035
НДС

стр.015
Акцизный сбор стр.020
Прочие сборы и налоги стр.025
Прочие выбытие стр.030

В итоге, мы имеем 21 составной элемент совокупного объекта БК «Финансовый результат от обычной деятельности».

Чистая прибыль (убыток) или Чистый финансовый результат рассчитывается как алгебраическая сумма прибыли (убытка) от обычной деятельности, доходов от деятельности, носящей характер чрезвычайных событий, а также затрат, потерь и налогов, связанных с этой деятельностью (мс.рис.2.5.1.8).

Чистая прибыль или убыток
Финансовый результат от обычной деятельности строки 190-195

Доход от чрезв.деятель-ти стр.200
Налог на прибыль от чрезв. деятельности стр.210
Потери от чрезв.деятел. стр.205
Уменьшение налога на прибыль от чрезв.деятел.  

Рис.2.5.1.8 Формула определения чистого финансового результата (чистой прибыли-убытка).

Таким образом, общее количество объектов бухгалтерского контроля формирования финансовых результатов – 25, количество равное элементам формирования финансового результата предприятия.

К основным параметрам бухгалтерского контроля следует отнести:

· Соблюдение и постоянство реализации учетно-экономической политики;

· Соблюдение правил признания доходов и расходов;

· Правомерности, обоснованности и верности сумм включаемых в состав доходов и расходов;

· Целесообразность произведенных расходов, соответствие нормам и нормативам;

· Верности определения финансовых результатов в разрезе видов деятельности;

· Соблюдение методологии бухгалтерского учета, соответствие требованиям всех законодательных и нормативных актов, Положениям (стандартам) бухгалтерского учета.

Цель бухгалтерского контроля операций формирования доходов, расходов и финансовых результатов заключается в предотвращении и устранении причин ведущих к искажению информации о финансовых результатах; установлении законности, экономической целесообразности операций и действия должностных лиц по управлению процессом формирования финансового результата.

Задачи бухгалтерского контроля определяются его целью.

К ним относятся:

- Оценка соблюдения принципов (критериев) признания доходов и расходов;

- Оценка законности, экономической целесообразности расходов;

- Установление правомерности, обоснованности и верности включения сумм в состав доходов и расходов; (бухгалтерский контроль в разрезе центров ответственности за формирование финансовых результатов);

- Оценка соблюдения методологии бухгалтерского учета операций формирования финансовых результатов, выполнения требований НП(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» и НП(С)БУ 6 «исправление ошибок и изменение в финансовых отчетах» // Бух.учет и аудит.- №6 – 1999.- с.21-26; 34-36.

Разнообразие субъектов бухгалтерского контроля операций формирования доходов, расходов и финансовых результатов обусловлено объемами и видами деятельности предприятия, сложностью организационной структуры управления, степенью централизации работ по учету и контролю, степенью внедрения внутреннего хозяйственного расчета по центрам ответственности (структурным подразделениям) предприятия.

В условиях функционирования централизованных бухгалтерий (ЦБ) контроль операций формирования доходов, соблюдения смет расходов, и в целом операций формирования финансовых результатов, может быть сосредоточен в отделе по учету финансово-расчетных операций, у заместителя главного бухгалтера и, наконец, у главного бухгалтера.

Принципиальной особенностью бухгалтерского контроля формирования большинства затрат текущего периода (издержек обращения) является то, что он осуществляется однократно: встречная сверка с корреспондирующими счетами не проводится. В силу этого большая часть работ по контролю за отдельными видами издержек обращения (расходы на транспортировку, перевалку и страхование товаров, транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой товаров в соответствии с условиями договора (базиса) поставки, другие виды издержек обращения, которые формируются в результате получения услуг со стороны предприятий других секторов экономики – должна быть закреплена за начальником отдела, так как в его функции должны входить начисление сумм расходов и отражение их в регистрах бухгалтерского учета.В противном случае, если эти работы будут выполняться другим работником отдела, возрастает трудоемкость контроля или он вообще может отсутствовать.

Контрольные функции ОУФРО и его работников относительно операций формирования доходов и расходов целесообразно сгруппировать в разрезе отдельных элементов совокупного объекта контроля (структура объектов БК приведена в параграфе 1 настоящей лекции).

Если речь идет о расходах связанных с реализацией товаров (затраты на сбыт), то контролируемыми объектами будут расходы в разрезе установленной номенклатуры, которая утверждена Типовым положением о составе издержек и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности, утв. Постановлением Кабинета Министров Украины от 18.03.1996 № 334. Эти расходы детализировано представлены в п.19 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утв.приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.

В частности, в соответствии с данным п.19 НП(С)БУ 16 «Расходы» в состав расходов на сбыт в торговых организациях включаются издержки обращения, за исключением расходов, приведенных в п.п. 18 (административные расходы), 20 (другие операционные расходы) и 27 (финансовые расходы).

Вышеупомянутые расходы являются также объектами бухгалтерского контроля. Структурирование объектов БК приведено на рис.2.5.1.2.

Если речь идет о доходах, то структура объектов БК операций формирования финансовых результатов приведена на рис.2.5.1.3-2.5.1.6.

Конечный финансовый результат деятельности предприятия торговли слагается из финансового результата от операционной деятельности и финансового результата от других видов деятельности (финансовой, инвестиционной и чрезвычайных событий). В свою очередь источником Валовой прибыли (убытка) является чистый доход (выручка) от реализации товаров, из которой вычитают себестоимость реализованных товаров. Эти показатели контролируют разные отделы ЦБ. Поэтому работники ОУФРО во главе с начальником должны осуществлять контроль надежности информации о доходах и расходах получаемой из других отделов (групп, секторов) бухгалтерии.

Заместитель главного бухгалтера, как правило, составляет ф.2 «Отчет о финансовых результатах», следовательно в его обязанности входит контроль верности и объективности информации на основе которой составляется финансовая отчетность. Это означает, что главный бухгалтер обязан дать оценку действиям своего заместителя в части соблюдения требований Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3; дать оценку действиям начальника ОУФРО по организации бухгалтерского контроля в ОУФРО.