Особенности отражения в бухгалтерском учете текущих расходов на проведение процедур несостоятельности

Р.А. Тхагапсо,

Информационной базой процедур несостоятельности, связывающей их воедино, служит четко слаженная система бухгалтерского учета. Построение упорядоченной системы учета с целью сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях организации в данном случае должно быть основано на понимании особых экономико-правовых условий функционирования ликвидируемого хозяйствующего субъекта по сравнению со стабильно функционирующим предприятием. При этом в качестве таковых могут быть рассмотрены следующие факторы:

¾ отсутствие свободы в деятельности организации, которая выражается в различных ограничениях ее правоспособности (запрет на продажу имущества при нехватке денежных средств для расчетов по обязательствам без воли собрания кредиторов);

¾ выработка новой стратегии организации, направленной на соразмерное погашение имущественных требований кредиторов и участников;

¾ трансформация свойств собственных активов организации из источников будущих экономических выгод в источники покрытия обязательств;

¾ осуществление мероприятий, направленных на регулирование приемов и методов ликвидации экономического субъекта;

¾ изменение структуры управления организацией и, в отдельных случаях, субъектов контроля деятельности организации;

¾ преобладание правовой формы над экономическим содержанием фактов и условий хозяйствования;

¾ установление специальных форм отчетности ликвидируемых организаций ¾ ликвидационных балансов.

Одна из основных задач бухгалтерского учета ¾ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, сформулированная в п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете[1], может быть достигнута системой бухгалтерского учета в процессе ликвидации хозяйствующего субъекта, если указанные особенности найдут адекватное отражение в организации учетной работы, будет создана методическая база ведения учета, а также разработаны подходы к определению объема и порядка формирования бухгалтерской отчетности.

В ходе проведения процедур несостоятельности в производственно-хозяйственной деятельности организации-должника возникают расходы, которые напрямую не связаны с его уставной деятельностью. Например, при проведении процедур восстановления платежеспособности организация продолжает осуществлять основную деятельность и одновременно выполняет взятые на себя договорные обязательства. В сложившихся условиях появляется необходимость отражения в бухгалтерском учете организации-должника расходов, обусловленных процедурами несостоятельности.

Следует отметить, что образующиеся на различных этапах проведения процедур несостоятельности потери будет логически правильнее включать в состав расходов организации, не связанных с основной реализационной деятельностью. Одновременно возникает вопрос об особенностях отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета. Здесь необходимо отметить, что для отражения операций, связанных с ликвидацией организации, при формировании учетной политики организации следует уделить внимание разработке и утверждению рабочего плана счетов.

В законе определено покрытие многих видов расходов за счет имущества организации-должника. В целях достоверного учета расходов, связанных с процедурами несостоятельности, а также правильного исчисления налогов необходимо уделить внимание правильной организации самой системы бухгалтерского учета.

Н.Н. Клинов и Д.В. Назаров предлагают относить возникающие при ликвидации организации расходы на счет 44 «Расходы на продажу», объясняя данный факт необходимостью увязки доходов и расходов в бухгалтерском учете организации-должника[2]. На наш взгляд, данное предложение не лишено недостатков.

Первое замечание касается увязки доходов и расходов ликвидируемой организации. Здесь уместно привести принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни в интерпретации проф. Кутера М.И., который гласит, что реализационные расходы (симметричные реализационным доходам) признаются в том учетном периоде, в котором были получены реализационные доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Нереализационные расходы и нереализационные доходы признаются не на момент оплаты или получения денег, а в момент их возникновения[3]. При проведении процедуры конкурсного управления, наоборот, решающим становится время поступления или выплаты денежных средств и погашения соответствующих долговых обязательств, т.е. применяется «котловой» метод ведения учета, когда доходы и расходы отражаются в учете не на момент их возникновения, а в момент оттока или притока денежных средств.

Второе замечание относится к порядку отражения ликвидационных расходов на счете 44 «Расходы на продажу». Согласно инструкции по применению Плана счетов[4] счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для отражения расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. К ним, в частности, могут быть отнесены расходы на: затаривание и упаковку готовой продукции; доставку продукции, погрузки в транспортные средства; комиссионные сборы посредническим организациям; содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи; рекламу; представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. Следовательно, отражение ликвидационных расходов на счете 44 «Расходы на продажу» нецелесообразно, так как они никак не связаны с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Можно частично согласиться с предложением М.В. Зотовой о применении счета 26 «Общехозяйственные расходы» для отражения внеочередных расходов, связанных с проведением процедур несостоятельности[5]. Следует отметить, что применение данного счета обосновано только на этапах восстановления платежеспособности организации-должника, тогда как в условиях конкурсного производства использование счета 26 «Общехозяйственные расходы» становится не рациональным. При применении счета 26 «Общехозяйственные расходы» для отражения расходов в условиях проведения процедур, направленных на восстановление платежеспособности должника, следует организовать систему субсчетов и аналитических позиций по видам возникающих расходов, с целью повышения контроля над расходованием ресурсов организации-должника.

В 2008 г. законодатель внес масштабные и кардинальные изменения в закон о несостоятельности, благодаря которым появилась ст. 20.7 «Расходы на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве»[6]. Как и в старой редакции, в новой версии дается указание, что все эти расходы покрываются за счет имущества должника, если иное не предусмотрено законодательством, и в размере фактических затрат. В случае отсутствия у должника имущества, достаточного для возмещения расходов на опубликование объявления о банкротстве, оно осуществляется за счет средств кредитора, обратившегося с заявлением о возбуждении в отношении должника дела о банкротстве, за исключением расходов на выплату суммы процентов по вознаграждению арбитражного управляющего.

Закон приводит небольшой перечень возможных затрат, которые могут быть включены в состав расходов на проведение процедур несостоятельности: почтовые расходы, расходы, связанные с государственной регистрацией прав должника на недвижимое имущество и сделок с ним, расходы на оплату услуг оценщика, реестродержателя, аудитора, расходы на включение сведений в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве и опубликование таких сведений, а также оплата судебных расходов, в том числе государственной пошлины.

Помимо аудиторов, оценщиков и реестродержателей, оплата услуг иных лиц, привлеченных управляющими для обеспечения своей деятельности, осуществляется в ограниченных размерах (п. 3 ст. 20.7 Закона). Максимальная сумма расходов зависит от балансовой стоимости активов должника. К примеру, для первой группы должников, активы которой не превышают 250 тыс. р., расходы не должны превышать 10% балансовой стоимости. Для последней, восьмой группы должников, чья балансовая стоимость активов превышает 1 млрд р., максимальные расходы не превысят суммы, состоящей из 2995 тыс. р. и 0,01% балансовой стоимости активов.

При этом балансовая стоимость активов должника определяется на основании данных финансовой (бухгалтерской) отчетности по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую дате введения соответствующей процедуры, применяемой в деле о банкротстве (п. 8 ст. 20.7 Закона).

Здесь следует добавить, что на оплату услуг лиц, привлеченных внешним управляющим или конкурсным управляющим, можно направлять 100% таких расходов. Временным управляющим или административным управляющим разрешено направлять не более 50% (п. 4 ст. 20.7 Закона).

При превышении размера оплаты услуг привлеченных лиц и оплаты таких услуг за счет имущества должника, при соблюдении требований обоснованности привлечения самих лиц и сумм их оплаты арбитражный управляющий может подать ходатайство в арбитражный суд с целью признания своих расходов. Суд имеет право вынести определение о привлечении указанных лиц и об установлении размера оплаты их услуг или об отказе в удовлетворении ходатайства управляющего (п. 6 ст. 20.7 Закона).

По заявлению лиц, участвующих в деле о банкротстве, услуги могут быть признаны необоснованными. Признать услуги таковыми можно только в судебном порядке и в случае, если услуги не связаны с целями проведения процедур банкротства или не входят в обязанности управляющего, а также когда размер оплаты стоимости услуг явно несоразмерен ожидаемому результату. Других причин в Законе нет (п. 5 ст. 20.7 Закона).

Иной порядок оплаты услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим для обеспечения своей деятельности, может быть определен органом, регулирующим деятельность о банкротстве, в отношении отдельных категорий должников (п. 9 ст. 20.7 Закона).

Кроме арбитражных управляющих привлекать лиц со стороны для обеспечения деятельности в рамках процесса о банкротстве может и собрание кредиторов. Оплата услуг привлеченных лиц в таком случае будет производиться за счет средств кредиторов, проголосовавших за такое решение, пропорционально размерам их требований, включенных в реестр требований кредиторов на дату проведения собрания кредиторов (п. 7 ст. 20.7 Закона). Законодательство не содержит ограничений по оплате услуг привлеченных лиц в таких случаях. Но не стоит забывать о необходимости обоснованности любых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета.

С введением каждой процедуры несостоятельности утверждается арбитражный управляющий из числа членов саморегулируемой организации. В некоторых процедурах несостоятельности на арбитражного управляющего ложится груз ответственности за ведение бухгалтерского, статистического, финансового учетов организации-должника. Вознаграждение управляющему выплачивается за каждый месяц осуществления им своих полномочий, размер которого, как правило, сопоставим с размером заработной платы руководителя-должника. На величину вознаграждения также влияют сложность и масштабы предстоящей работы, месторасположение должника, наличие имущества у должника. Более того, арбитражный управляющий имеет право на возмещение в полном объеме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве.

Размер вознаграждения арбитражного управляющего определяется кредитором или собранием кредиторов и утверждается арбитражным судом. Согласно новой редакции Закона[7] вознаграждение, выплачиваемое арбитражному управляющему в деле о банкротстве, состоит из фиксированной суммы и суммы процентов.

Размер фиксированной суммы такого вознаграждения составляет для:

временного управляющего — тридцать тысяч рублей в месяц;

административного управляющего — пятнадцать тысяч рублей в месяц;

внешнего управляющего — сорок пять тысяч рублей в месяц;

конкурсного управляющего — тридцать тысяч рублей в месяц.

Кроме того, конкурсный кредитор, уполномоченный орган или собрание кредиторов могут установить арбитражному управляющему дополнительное вознаграждение за счет средств кредиторов. Дополнительное вознаграждение выплачивается арбитражному управляющему за счет средств кредиторов, принявших решение об установлении дополнительного вознаграждения, или причитающихся им платежей в счет погашения их требований. Размер дополнительного вознаграждения для временного и административного управляющего зависит от балансовой стоимости имущества организации-должника, а для внешнего и конкурсного управляющего законодатель выбрал увязку с суммой, направленной на погашение задолженности организации-должника (ст. 20.6 Закона[8]).

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует включать различные судебные расходы в состав прочих расходов отчетного периода. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета расходов на ликвидацию организации представлен на рис. 1, где показано, что расходы, связанные с вознаграждением арбитражного управляющего и лиц, привлекаемых им для осуществления возложенных на него обязательств, включаются напрямую в состав расходов отчетного периода без отражения на счете 26/2 «Расходы на проведение процедур несостоятельности». Остальные расходы накапливаются по дебету счета 26/2 «Расходы на проведение процедур несостоятельности», где отражаются суммы понесенных расходов в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами. Списание расходов показывается по кредиту этого счета в дебет счетов источников их покрытия.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль вознаграждение арбитражного управляющего включается в состав прочих расходов организации-должника (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ[9]). Следует отметить, что на вознаграждение арбитражного управляющего не надо начислять социальных платежей, а также удерживать с него налог на доходы физических лиц, так как управляющий выступает в качестве лица занимающегося частной практикой, а лица, занимающиеся частной практикой, вносят все эти обязательные платежи самостоятельно.

Для удобства расчетов и осуществления контроля со стороны ликвидационной комиссии все обязательства организации-банкрота следует сгруппировать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» с открытием соответствующих субсчетов по видам расходов и платежей. К примеру, субсчет 1 «Внеочередные платежи», к которому также могут быть открыты аналитические счета: 1) «Судебные расходы» без учета расчетов с арбитражным управляющим; 2) «Расчеты по вознаграждению арбитражного управляющего»; 3) «Расчеты по оплате услуг лиц, привлекаемых арбитражным управляющим» ¾ вознаграждения независимого оценщика, реестродержателя и др.; 4) «Прочие внеочередные платежи» ¾ расчеты по коммунальным и подобным услугам и т.д.

Соответственно вознаграждение арбитражного управляющего в системе бухгалтерского учета ликвидируемой организации будет отражено следующей записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» субсчет 1 «Внеочередные платежи» аналитический счет «Расчеты по вознаграждению арбитражного управляющего» — на сумму вознаграждения.

Одновременно с проведением инвентаризации арбитражному управляющему необходимо проанализировать кадровый состав организации, определить оптимальное число сотрудников для осуществления процедуры несостоятельности. При этом от оперативности действий арбитражного управляющего по организации необходимых процедур зависит объем затрат на оплату вынужденного простоя и, следовательно, объем средств для расчетов с кредиторами. К примеру, если работники были уволены ранее даты открытия конкурсного производства, то выходное пособие, компенсации за отпуск выплачиваются вместе с основной суммой долга по заработной плате. Если же работники уволены в период конкурсного производства, то все выплаты, начисленные в их пользу после открытия конкурсного производства, производятся из конкурсной массы вне очереди.

Государственная пошлина представляет собой законодательно установленный государством обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации денежный платеж с юридических и физических лиц, в чьих интересах уполномоченные органы или должностные лица совершают юридически значимые действия и выдают документы. Если за совершением юридически значимого действия или за выдачей документа одновременно обратились несколько лиц, не имеющих права на льготы, государственная пошлина уплачивается в полном размере в равных долях или долях, согласованных между ними.

Государственная пошлина уплачивается заявителем при подаче в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом. Ее размер составляет 2000 р.[10] Государственная пошлина уплачивается в наличной и безналичной форме. Впоследствии организация-заявитель может возместить эту пошлину, взыскав ее сумму с организации-должника, но только в том случае, если будет введено внешнее управление. Начисленная сумма государственной пошлины, перечисляемой в бюджет, — один из видов прочих расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» субсчет 1 «Внеочередные платежи» аналитический счет «Судебные расходы» — на сумму государственной пошлины.

В налоговом учете расходы на государственную пошлину учитываются в составе прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если же судом вынесено определение об отказе во введении наблюдения и об оставлении заявления без рассмотрения, то расходы по уплате государственной пошлины будет оплачивать заявитель, который обратился в суд с заявлением кредитора.

Рассмотрение дел в суде может сопровождаться расходами по совершению нотариальных действий (оформлению доверенностей, нотариальному подтверждению копий документов и др.). Бухгалтерский учет расходов по оказанию услуг нотариусами ведется так же, как и по другим юридическим услугам. Однако при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы по оплате нотариального оформления в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ). Оплата услуг нотариуса в системе бухгалтерского учета ликвидируемой организации будет отражена следующей записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» субсчет 1 «Внеочередные платежи» аналитический счет «Прочие внеочередные платежи» — на сумму затрат в пределах тарифов.

При проведении процедур несостоятельности обязательному опубликованию подлежат сведения о вводимых процедурах по отношению к организации-банкроту. Опубликованные сведения должны содержать:

¾ наименование должника и его адрес;

¾ наименование арбитражного суда, принявшего судебный акт, дату принятия такого судебного акта и указание на наименование введенной процедуры банкротства, номер дела о банкротстве должника;

¾ фамилию, имя, отчество утвержденного арбитражного управляющего и адрес для направления ему корреспонденции, а также наименование соответствующей саморегулируемой организации и ее адрес;

¾ установленную арбитражным судом дату следующего судебного заседания по рассмотрению дела о банкротстве в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Расходы на опубликование этих сведений в печатных изданиях оплачивает должник. По предложенному нами варианту расходы на публикацию сведений в СМИ организация-должник отражает на счете 26/2 «Расходы на проведение процедур несостоятельности». В налоговом учете расходы на опубликование сведений в печатных изданиях относятся к прочим расходам организации (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет 2 «Расходы на проведение процедур несостоятельности» — на сумму фактических затрат на публикацию сведений в СМИ, понесенных на процедурах восстановления платежеспособности;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» субсчет 1 «Внеочередные платежи» аналитический счет «Прочие внеочередные платежи»

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» субсчет 1 «Внеочередные платежи» аналитический счет «Прочие внеочередные платежи» — на сумму фактических затрат, понесенных на этапе конкурсного производства.

Оплата опубликования таких сведений производится за счет должника. В случае отсутствия денежных средств у должника оплату производит арбитражный управляющий с последующим возмещением указанных средств за счет должника. Оплата публикаций, т.е. возмещение расходов, связанных с опубликованием информации о банкротстве, осуществляется по общему правилу из имущества должника.

Пени и штрафы за неисполнение обязательств начисляются только по текущим денежным обязательствам и обязательным платежам, которые возникли после принятия заявления о признании должника банкротом. Размер процентов определяется исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. Однако по соглашению внешнего управляющего с конкурсным кредитором может быть предусмотрен меньший размер подлежащих уплате процентов или более короткий срок их начисления.

Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете организации-должника следующей учетной записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами».

В развитие синтетического счета 26 «Общехозяйственные расходы» следует открыть аналитические счета, соответствующие статьям сметы расходов, для получения более детализированной информации о внеочередных расходах. Для того чтобы обеспечить получение сведений на аналитических счетах, каждый первичный документ должен содержать шифр, указывающий на статью сметы. Причем в течение всего периода процедуры несостоятельности необходимо последовательно относить каждый вид затрат на одну и ту же статью сметы расходов. Так, например, если услуги связи предусмотрены отдельной статьей, то не следует их включать в коммунальные услуги. Такие неточности возникают, как правило, при исчерпании лимита по одной статье и недоиспользовании другой. Очевидно, что перераспределение расходов между статьями в рамках общего лимита сметы расходов недопустимо. В таком случае вопрос о расширении лимита по «узким» статьям следует выносить на собрание кредиторов.

Логически обоснованное построение аналитического учета выступает информационной базой для отражения активов и обязательств на синтетических счетах. Особое значение имеет учет требований кредиторов, поскольку именно в порядок расчетов с кредиторами банкротство организации вносит наибольшие изменения по сравнению с действующим предприятием.

Как отмечают авторы работы[11], при проведении процедур несостоятельности арбитражный управляющий должен обратить особое внимание на возможность предъявления требований к третьим лицам, которые в соответствии с действующим законодательством несут субсидиарную ответственность по обязательствам должника. В состав таких лиц, в частности, входе:

¾ учредители организации-должника, собственники имущества унитарного предприятия-должника, имеющие право давать обязательные для этого лица указания либо иным образом определять его действия;

¾ участники хозяйственного общества, действия которых вызвали банкротство общества;

¾ головное предприятие, имеющее право давать филиалу обязательные для него указания, по обязательствам филиала;

¾ члены совета директоров, единоличный или коллегиальный исполнительный орган хозяйственного общества и т.д.

Размер исковых требований определяется исходя из разницы между суммой требований кредиторов и денежными средствами, вырученными от продажи конкурсной массы. В случае предъявления к третьим лицам требований о применении субсидиарной ответственности каждую заявленную сумму следует учитывать отдельно. При этом поступление денежных средств отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета учета целевого финансирования.

Проведение процедур несостоятельности приводит к существенному изменению условий деятельности организации-банкрота в период ликвидации, что предполагает необходимость внесения изменений в действующую в организации учетную политику. При подготовке изменений особое внимание следует уделить разработке рабочего плана счетов организации-банкрота, позволяющего обеспечить экономически обоснованное отражение фактов хозяйственной жизни, возникающих в процессе ликвидации.

* Конкурсный управляющий обязан осуществить работу, связанную с обнаружением и закрытием всех остальных (кроме основного) счетов должника. Действуя от имени должника в соответствии с ч. 1 ст. 859 ГК РФ, он заявляет о расторжении договора банковского счета, что возможно в любое время по требованию клиента. При этом конкурсный управляющий дает указание кредитной организации о перечислении всех средств с прекращаемых счетов на основной счет должника. Основной счет должника служит для осуществления всех выплат, предназначенных кредиторам, а также для зачисления всех поступлений, предназначенных должнику.

* В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, обязательство, ранее признанное прекратившим действие, подлежит восстановлению, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора (п. 2 ст. 417 ГК РФ).

[1] О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 03.11.06 г.)

[2] Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Реорганизация и ликвидация юридического лица. СПб.: Питер, 2003. С. 84, 101.

[3] Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд. перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 97.

[4] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.00 г. (в ред. от 07.05.03 г.).

[5] Зотова М.В. Бухгалтерский учет при ликвидации организации-банкрота: Дис. … канд. экон. наук. М., 2002. С. 76.

[6] О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон №127-ФЗ от 26.10.02 г. (в ред. от 30.12.08 г.).

[7] О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон №127-ФЗ от 26.10.02 г. (в ред. от 30.12.08 г.).

[8] О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон №127-ФЗ от 26.10.02 г. (в ред. от 30.12.08 г.).

[9] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 05.04.10 г.).

[10] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 05.04.10 г.).

[11] Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Реорганизация и ликвидация юридического лица. СПб.: Питер, 2003. С. 112.