2015-01-13
1463
Финансовые инструменты рассматриваются МСФО (IAS) 32 «Раскрытие и представление информации», МСФО (IAS) 39 «Признание и оценка», а также МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты - раскрытие информации».
Требования МСФО 32 относятся к раскрытию информации о финансовых инструментах, а также к некоторым аспектам их признания в финансовой отчетности (о разделении их на обязательства и капитал и об информации, которая должна быть приведена в примечаниях).
МСФО 39 регламентирует оценку финансовых инструментов и их признание (т. е. то, когда их следует включать в финансовую отчетность и как их следует оценивать).
IFRS 7 - новый стандарт, принципы которого дополняют принципы признания, оценки и раскрытия финансовых активов и обязательств, установленные МСФО 32 и МСФО 39. IFRS 7 МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».
Данные стандарты применяются в отношении всех финансовых инструментов, за исключением:
– подпадающих под действие других стандартов, регламентирующих частные случаи финансовых инструментов, таких как инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, а также обязательства по вознаграждениям, выплачиваемым после окончания трудовой деятельности (пенсиям);
|
|
|
– договоров страхования и некоторых аналогичных договоров;
– большинства твердых обязательств по договорам займов.
Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной из сторон и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.
Финансовый актив - это денежные средства, право требовать по договору денежные средства или другой финансовый актив, право обмена на другой финансовый инструмент, долевой инструмент.
Финансовое обязательство - это обязательство предоставить денежные средства или финансовый актив, обязательство обмена на другой финансовый инструмент.
Долевой инструмент - это любой договор, дающий право на часть активов организации после вычета всех ее обязательств.
Согласно МСФО 32 к финансовым активам относятся денежные средства, дебиторская задолженность покупателей, акции и прочие инвестиции. Финансовые обязательства включают кредиторскую задолженность поставщиков, иную кредиторскую задолженность.
Финансовые обязательства представлены кредиторской задолженностью поставщикам и подрядчикам, по договору займа и кредитования, выданным векселям, выпущенным облигациям, выданным гарантиям и т.д. Вместе с тем обязательства, не предполагающие при их погашении передачи денежных или иных финансовых активов, не трактуются как финансовые обязательства. Примером может служить обязательство передать собственные долевые финансовые инструменты, например, опционы на акции. Такие обязательства должны рассматриваться как долевые инструменты, а не финансовые обязательства. Эмитент финансового инструмента должен классифицировать его как обязательство или капитал в соответствии с содержанием договора. Важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента, является наличие договорного обязательства эмитента предоставить владельцу денежные средства или другой финансовый актив или осуществить с владельцем обмен на другой финансовый инструмент на потенциально невыгодных для эмитента условиях.
|
|
|
Финансовые обязательства подразделяются МСФО 39 на две категории:
– торговые финансовые обязательства - те финансовые обязательства, которые были приняты с намерением выкупа в ближайшее время, или заимствованные продавцом при "коротких позициях", или те, от торговли которыми организация уже извлекала определенные выгоды в недавнем прошлом, а также производные обязательства, не используемые в качестве инструментов хеджирования (страхования рисков);
– прочие финансовые обязательства - финансовые обязательства, не вошедшие в предыдущую группу.
МСФО 39 разделяет финансовые активы и финансовые обязательства на четыре класса (плюс один возможный вариант учета) следующим образом:
– торговые активы и обязательства, включая все производные инструменты, не являющиеся хеджами, оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на прибыли и убытки – все прибыли и убытки признаются в отчете о прибылях и убытках (ОПУ) на момент их возникновения;
– займы и дебиторская задолженность, которые обычно отражаются по амортизируемой стоимости, как и большинство обязательств;
– ценные бумаги, удерживаемые до их погашения, также учитываемые по амортизированной стоимости;
– все прочие финансовые активы, классифицируемые как имеющиеся для продажи и оцениваемые по справедливой стоимости, при этом вся прибыль и убытки от переоценки относятся на капитал. При их выбытии прибыль и убытки, ранее отнесенные на капитал, переводят на прибыль или убыток.
Кроме того, существует возможность учитывать любой финансовый актив или обязательство по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на прибыли и убытки.
Последующая оценка финансовых активов и обязательств зависит от классификации объекта:
– Торговые активы и обязательства, а также активы, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости.
– Займы и дебиторская задолженность, а также инвестиции, удерживаемые до погашения, отражаются по амортизируемой стоимости.
Наилучшим подтверждением справедливой стоимости являются котировки активного рынка. При отсутствии котировок компания использует методы оценки с применением рыночных данных. Себестоимость за вычетом убытков от обесценения – последний метод оценки инвестиций в некотирующиеся долевые инструменты организации.
До расчета убытка от обесценения требуется объективное доказательство того, что обесценение произошло в действительности
Финансовые инструменты включают первичные инструменты, такие, как дебиторская и кредиторская задолженность и долевые ценные бумаги, а также производные инструменты.
К производным финансовым инструментам (деривативам) относятся финансовые инструменты:
– стоимость которых меняется в результате изменения процентной ставки, индекса цен или другой переменной;
– для приобретения которых необходимы сравнительно небольшие первоначальные инвестиции;
– расчеты по которым осуществляются в будущем.
|
|
|
В качестве примеров производных финансовых инструментов можно назвать финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы.
IFRS 7 действует в отношении признанных и непризнанных финансовых инструментов. К числу признанных финансовых инструментов относятся финансовые активы и финансовые обязательства, находящиеся в сфере применения МСФО 39. В число непризнанных финансовых инструментов входят некоторые финансовые инструменты, которые, не подпадают под действие МСФО 39, например, некоторые соглашения о ссудах.
Порядок раскрытия информации о финансовых инструментах в финансовой отчетности регламентирован МСФО 32. Основная цель такой информации - охарактеризовать влияние финансовых инструментов на финансовое положение организации, результаты ее деятельности, движение денежных средств и обеспечить возможность заинтересованным пользователям отчетности оценить риски, связанные с финансовыми инструментами.
В финансовой отчетности необходимо сообщать о методике оценки финансовых активов и финансовых обязательств, способах определения справедливой стоимости и помимо этого формировать дополнительную информацию о видах финансовых инструментов, применяемой политике управления рисками, условиях, которые могут повлиять на величину и распределение во времени будущих потоков денежных средств, и др.
При подготовке бухгалтерского баланса финансовые активы и финансовые обязательства должны быть взаимно зачтены и в самом балансе учтена сальдированная сумма при условии, что хозяйствующий субъект:
- имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных в балансе сумм;
- намеревается произвести расчет по сальдированной сумме или продать актив и исполнить обязательство одновременно.
Для того чтобы пользователи могли понять, почему компании используют именно финансовые инструменты и каким они подвержены рискам, МСФО (IAS)32 требует раскрывать информацию о:
– рисках, связанных с финансовыми инструментами компании;
|
|
|
– политике руководства по управлению указанными рисками;
– учетной политике в отношении данных инструментов;
– характере финансовых инструментов и степени их использования компанией;
– целях хозяйственной деятельности, достижению которых они служат.
Требования по раскрытию информации в формах отчетности кредитных организаций практически установлены IFRS 7. Эти требования включают четыре основные группы:
– подробное раскрытие информации о финансовом положении и результатах деятельности компании;
– раскрытие информации о рисках "с позиции руководства";
– раскрытие подробной количественной информации о рисках;
– представление анализа чувствительности.
ГЛАВА 11. УЧЕТ РАСЧЕТОВ
11.1. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности
В процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия и организации вступают в различные виды отношений с третьими лицами, заключают и осуществляют различные виды сделок, выполняют обязанности, предусмотренные существующим законодательством. В результате у предприятий появляются обязательства, которые подлежат исполнению, и эти обязательства оценены в денежной форме. И наоборот, обязательства по отношению к данной организации возникают у других лиц.
Под дебиторской задолженностью понимают задолженность организаций, работников и физических лиц (дебиторов) данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). По свой сути, дебиторская задолженность – это элемент оборотного капитала, сумма долгов, причитающихся организации от юридических или физических лиц. Увеличение дебиторской задолженности означает отвлечение средств из оборота организации.
Дебиторскую задолженность можно классифицировать по различным критериям:
1) по причинам образования дебиторская задолженность делится на оправданную и неоправданную. К оправданной относится дебиторская задолженность, срок погашения которой еще не наступил или составляет менее одного месяца и которая связана с нормальными сроками документооборота; к неоправданной – просроченная задолженность, а также задолженность, связанная с ошибками в оформлении расчетных документов, с нарушением условий хозяйственных договоров и т.д. Существует еще безнадежная дебиторская задолженность – это счета, которые покупатели не оплатили. Безнадежные долги списываются на убытки по истечении срока исковой давности.
2) по сроку платежа дебиторская задолженность классифицируется на:
– отсроченную - срок исполнения обязательств по которой еще не наступил;
– просроченную - срок исполнения обязательств по которой уже наступил.
Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной.
Сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (нереальной ко взысканию). Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ: «безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».
3) по статьям бухгалтерского баланса дебиторская задолженность делится на следующие виды:
- покупатели и заказчики;
- векселя к получению;
- задолженность дочерних и зависимых обществ;
- авансы выданные;
- прочие дебиторы.
4) В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность делится по срокам ее образования на две группы:
- краткосрочная – задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты;
- долгосрочная – задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Правила оценки дебиторской задолженности в зависимости от условий договоров раскрыты в таблице 11.1
Таблица 11.1
Правила оценки дебиторской задолженности в зависимости от условий договоров[17]
| Особенности договоров | Оценка дебиторской задолженности |
| Цена предусмотрена договором | Дебиторская задолженность определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем, заказчиком |
| Цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена из условий договора | Дебиторская задолженность определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное владение и пользование аналогичных активов |
| Договор товарного обмена | Дебиторская задолженность определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции |
| Договором предусмотрено предоставление скидок (наценок) | Дебиторская задолженность определяется с учетом всех предоставленных организации, согласно договору, скидок (накидок). |
| Продажа на условиях коммерческого кредита | Дебиторская задолженность оценивается в полной сумме, то есть с учетом процентов. |
Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.
Как правовая категория кредиторская задолженность – особая часть имущества организации, являющаяся предметом обязательственных правоотношений между организацией и ее кредиторами. Организация владеет и пользуется кредиторской задолженностью, но при этом она обязана вернуть или выплатить данную часть имущества кредиторам, которые имеют права требования на нее. Данная часть имущества – это долги организации, чужое имущество, чужие денежные средства, находящиеся во владении организации-должника.
Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками. Задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательствами по распределению. Кредиторов, задолженность которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами.
Поскольку кредиторская задолженность служит одним из источников средств, находящихся в распоряжении организации-дебитора, ее показывают в пассиве баланса. Учет кредиторской задолженности ведется по каждому кредитору отдельно, а в обобщающих показателях отражают общую сумму кредиторской задолженности и дают ее, разбивая на восемь групп.
По действующим правилам в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в числе других дополнительных данных указывают сведения «о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности». В состав кредиторской задолженности входят показатели по следующим ее видам:
- поставщики и подрядчики;
- векселя к уплате;
- задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;
- задолженность перед персоналом организации;
- задолженность перед бюджетом и социальными фондами;
- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
- авансы полученные;
- прочие кредиторы.
В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность делится по срокам ее погашения на две группы:
- краткосрочная – задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты;
- долгосрочная – задолженность, которая должна быть погашена более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 и п. 16 ПБУ 10/99 образование дебиторской и кредиторской задолженности производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства и нормативных актов.
Если кредитор при наступлении сроков исполнения обязательства не обращается к организации-дебитору с требованием о выплате долгов, кредиторская задолженность остается в распоряжении дебитора, и он может либо вернуть кредитору долги по собственной инициативе, либо использовать невостребованные средства в составе своего имущества. Не возврат долга влечет за собой применение к должнику определенных имущественных санкций: взыскание неустойки, предусмотренной договором; штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате. Кредиторы могут взыскать с дебитора и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов: по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами. Невозврат долгов может привести к возбуждению в арбитражном суде дела о несостоятельности (банкротстве) организации-дебитора.
В тех случаях, когда организация-дебитор не принимает никаких мер по добровольному возврату долгов, у кредиторов остается возможность принудительного взыскания, которое в зависимости от характера кредиторской задолженности осуществляется одним из двух способов: 1) в судебном или 2) во внесудебном порядке.
Организация или гражданин, права, которых нарушены, могут обратиться с требованиями (исками) об их защите в соответствующий орган – суд, арбитражный суд, третейский суд (ст. 11 ГК РФ). Однако возможность защиты нарушенного права ограничена определенным сроком, который называется исковой давностью.
Исковая давность – это срок для защиты прав по иску лица, право которого нарушено. Таким образом, в гражданском праве срок исковой давности представляет собой период времени, установленный законом для судебной защиты лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).
Согласно ст. 195 ГК РФ общий срок защиты имущественных прав составляет 3 года. Для правильного исчисления срока исковой давности решающее значение имеет установление начального момента течения срока давности (рис. 11.1). Ст. 200 ГК РФ устанавливает, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Рис. 11.1. Определение срока исковой давности
Исковая давность не распространяется:
– на требования о защите личных неимущественных прав и других нематериальных благ, кроме случаев, предусмотренных законом;
– на требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов;
– на требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Требования, предъявленные по истечении 3-х лет с момента возникновения права на возмещения такого вреда, удовлетворяются за прошлое время (не более чем за три года, предшествовавшие предъявлению иска);
– на требования собственника или иного владельца об устранении нарушении его права, если даже они не соединены с лишением владения;
– на другие требования в случаях, установленных законом.
По обязательствам с определенным сроком исковой давности течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. В этот момент кредитору уже известно, что обязательство должно быть исполнено и что исполнение не последовало.
Следует отметить, что помимо общего срока исковой давности законом предусмотрено и применение сокращенных или более длительных по сравнению с общим сроком сроков исковой давности. Например, ст. 181 ГК РФ для признания сделок ничтожными устанавливает более длительный срок (10 лет), а для признания сделок оспоримыми – 1 год.
В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности может быть прервано путем предъявления иска в установленном порядке или совершением, обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Перечень оснований перерыва течения срока исковой давности, установленный данной статьей ГК РФ, не может быть изменен или дополнен по усмотрению сторон и не подлежит расширенному толкованию.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, причем время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Статьей 199 ГК РФ введено правило, согласно которому предприятие вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих прав и по истечении срока исковой давности при условии, что другой стороной не сделано заявление о применении исковой давности до вынесения судом решения.
На практике это означает, что истечение срока исковой давности до предъявления иска может служить основанием для отказа в удовлетворении исковых требований истца только в том случае, если соответствующее заявление было сделано ответчиком в споре.
