2020-01-14
1501
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации
Основными задачами подготовки общего плана аудита являются: анализ решений и оценок, выработанных при предварительном планировании (уточнение существенных статей, и оборотов, а также допустимых погрешностей по статьям баланса); оценка эффективности системы внутреннего контроля; принятие организационных решений; определение порядка управления и контроля качества проверки.
Формирование общего плана аудита начинается с определения его содержания и выбора формы. Обычно используется одна из двух форм составления плана: табличная или меморандум планирования.
Табличная форма объемом не более трех-четырех страниц включает планируемые виды работ с указанием сроков их проведения и исполнителей. В состав планируемых видов работ входят: разделы аудита по объектам бухгалтерского учета и иные работы по аудиту или связанные с ним (например, правовая оценка учредительной документации экспертиза хозяйственных договоров; подготовка аудиторского отчета и заключения).
Меморандум планирования – это смешанная таблично текстовая форма, включающая всю значительную информацию о клиенте, а также существенные решения и оценки, выработанные при планировании (в том числе предварительном) относительно методических, сервисных и организационных аспектов аудиторской проверки. Такая форма характерна для зарубежных аудиторских организаций.
Развитием общего плана аудита является программа аудита, которая призвана обеспечить достижение следующих целей:
1) определить планируемые аудиторские процедуры и детализировать их до уровня, обеспечивающего эффективность работы;
2) координировать и документировать выполнение запланированных аудиторских процедур;
3) способствовать делегированию ответственности исполнителям.
Программа аудита составляется в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупных действий аудитора, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля аудируемого лица. Назначение тестов средств контроля состоит в том, чтобы с их помощью можно было выявить существенные недостатки в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица (или их отсутствие).
Программа аудиторских процедур по существу составляется по каждому разделу бухгалтерского учета и представляет собой определенный порядок последовательных действий аудитора, направленный на получение аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
На стадии планирования производится расчет уровня существенности и оценка аудиторского риска для данной проверки.
Под уровнем существенности, понимается то предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном состоянии аудируемого лица и принимать, базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Существенность зависит от величины показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в гр. 1 табл. 2.3. Их значение может быть занесено в гр. 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб.). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в гр. 3 таблицы, и результат заносится в гр. 4. Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся.
Расчет уровня существенности представлен в таблице 2.3.
Значения, сильно отклоняющиеся в большую и / или меньшую сторону от остальных, отбрасываются. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Таблица 2.3
Расчет уровня существенности
| Базовые показатели | Значение базового показателя | Доля, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль предприятия | 5 | ||
| Выручка (нетто) без НДС, акцизов и других платежей | 2 | ||
| Валюта баланса | 2 | ||
| Собственный капитал (итог разд. III баланса) | 10 | ||
| Общие затраты предприятия | 2 |
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключает какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.
Под аудиторским риском понимают риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся (либо не содержатся) существенные искажения.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск (ранее именовался внутрихозяйственным риском), риск средств контроля и риск необнаружения.
Под неотъемлемым риском (НР) понимают подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Под риском средств контроля (РК) понимают риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Под риском необнаружения (РН) понимают риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций, которое может быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций).
Международная аудиторская практика выработала следующий подход к определению общего аудиторского риска:
ОАР = НР * РК * РН (2.35)
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
Наряду с общим планом и программой аудита на этапе планирования могут составляться бюджет времени и затрат на аудиторскую проверку и график проведения работ (или выходов на объекты); в обязательном порядке формируются файлы проекта (или дело клиента).
Целью аудита расчетов по оплате труда является сбор доказательств, позволяющих сформировать аудиторское мнение относительно достоверности данных о состоянии расчетов по оплате труда организации, отраженных в ее бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также установление порядка ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда требованиям действующего законодательства Российской Федерации.
Источники информации для проверки:
- Положение об учетной политике;
- локальные нормативные акты аудируемого лица, регулирующие условия труда и его оплаты (правила внутреннего трудового распорядка, положение об оплате труда, положение о премировании, коллективный договор и т.п.);
- трудовые договоры и договоры гражданско-правового характера;
- приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (Т-1);
- личная карточка работника (Т-2);
- штатное расписание (Т-3);
- приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу (Т-5);
- приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (Т-6);
- график отпусков (Т-7);
- приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (Т-8);
- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (Т-9);
- приказ (распоряжение) о поощрении работника (Т-11);
- табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (Т-12);
- табель учета рабочего времени (Т-13);
- расчетно-платежная ведомость (Т-49);
- расчетная ведомость (Т-51);
- платежная ведомость (Т-53);
- журнал регистрации платежных ведомостей (Т-53а);
- лицевой счет (Т-54 и Т-54а – используется при автоматизированной обработке учетных данных средствами вычислительной техники);
- записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60);
- записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (Т-61);
- акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (Т-73);
- документы, служащие основаниями для начисления заработной платы, включая компенсационные выплаты и выплаты стимулирующего характера (приказы, распоряжения, ведомости, наряды, производственные задания и т.д.);
- документы, служащие основаниями для осуществления поощрительных выплат (приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы, заявления и др.);
- заявления работников о предоставлении налоговых вычетов (стандартных, имущественных, социальных, профессиональных) и документы, подтверждающие право на эти налоговые вычеты;
- исполнительные листы и другие документы, по которым производятся удержания из заработной платы работников (приказы, распоряжения, материалы служебных расследований, заявления и т.д.);
- бухгалтерские справки, аналитические и расчетные таблицы и другие документы, связанные с расчетами по оплате труда;
- документы, связанные с учетом депонированной заработной платы: (Книга учета депонированной заработной платы (форма 8а), разработочная таблица № 11, карточки или реестры учета депонентов и т.п. регистры аналитического учета);
- первичные кассовые и банковские документы, связанные с выплатой заработной платы, учетные регистры по счетам учета денежных средств;
- журнал-ордер № 10 (в части учета затрат на заработную плату, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг) и 10/1 (в части учета затрат на заработную плату, относимых за счет других источников);
- журнал-ордер № 8 (в части учета расчетов по депонентам);
- ведомость № 7 (в части учета расчетов по исполнительным листам);
- Главная книга;
- Бухгалтерский баланс организации (форма № 1) – строки 622 «Задолженность перед персоналом организации» (счет 70) и 625 «Прочие кредиторы» (счет 76) в составе статьи 620 «Краткосрочная кредиторская задолженность» в V разделе баланса «Краткосрочные обязательства»;
- и другие соответствующие документы.
Общий план аудита расчетов по оплате труда представлен в таблице 2.4.
Таблица 2.4
Общий план аудита расчетов по оплате труда
| Перечень проверяемых вопросов и аудиторских процедур | Период проведения | Источники информации | Процедура | |
| 1. Аудит оформления первичных документов | ||||
| 1.1 | Определение степени унификации первичных документов по учету персонала и рабочего времени | В течении года | Приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор | Проверка документов |
| 1.2 | Проверка правильности учета рабочего | В течении года | времени Табели учета использования рабочего времени, график – календарь | Проверка документов |
| 1.3 | Проверка правильности оформления расчетно-платежных документов | В течении года | Расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомости, платежные ведомости, расходные кассовые ордера | Проверка документов |
| 1.4 | Проверка правильности учета депонированной заработной платы | В течении года | Книга учета депонированной заработной платы, депонентские карточки, расходные кассовые ордера | Проверка документов |
| 2. Аудит системы начислений заработной платы | ||||
| 2.1 | Проверка обоснованности начислений за особые условия труда: | |||
| а) сверхурочные работы и работу в ночное время; | В течении года | Приказы руководителя, табели учета использования рабочего времени, расчетно- платежные ведомости, лицевые счета | Проверка документов | |
| б) работу в выходные и праздничные дни; | В течении года | Приказы руководителя, табели учета использования рабочего времени, расчетно- платежные ведомости, лицевые счета | Проверка документов | |
| в) выполнение работ с тяжелыми и вредными условиями труда; | В течении года | Табели учета рабочего времени, Перечень работ (Постановление Минтруда России от 27.05.1994 № 41), расчетно-платежные ведомости, личные карточки | Проверка документов | |
| г)Работы в районах с неблагоприятными климатическими условиями | В течении года | Расчетно-платежные ведомости, табели учета рабочего времени, личные карточки | Проверка документов | |
| 2.2 | Проверка правильности документирования и оплаты простоев | В течении года | Табель учета рабочего времени, листки о простое, расчетно-платежные ведомости, акты с приложением списка работников | Проверка документов |
| 2.3 | Проверка правильности документирования и оплаты работы в случае брака | В течении года | Акты о браке, приказы руководителя, расчетно-платежные ведомости, личные карточки | Проверка документов |
| 2.4 | Проверка правильности расчета среднего заработка для различных целей | В течении года | Приказы руководителя, заявления работников, расчетно-платежные ведомости, личные карточки | Проверка документов |
| 2.5 | Проверка правильности расчета пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС РФ | В течении года | Заявления работников на выплату пособий, листки нетрудоспособности, путевки на санаторно-курортное лечение, счета организаций, оказывающих услуги, расчетно-платежные ведомости, личные карточки | Проверка документов |
| 2.6 | Проверка правильности определения совокупного дохода для целей налогообложения физических лиц | В течении года | Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах работников, подаваемые в налоговую инспекцию | Проверка документов |
| 2.7 | Проверка правильности образования и корректировки резервов: на предстоящую оплату отпусков работников; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам года | В течении года | Журналы – ордера № 10, 10/1, 10а, 12, 13, 13а, 15, 18 | Проверка документов |
| 3. Аудит обоснованности применения льгот и удержаний из заработной платы | ||||
| 3.1 | Проверка правомерности применения вычетов и льгот для исчисления подоходного налога | В течении года | Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах, подаваемые в налоговую инспекцию | Проверка документов |
| 3.2 | Определение соответствия применяемых ставок подоходного налога действующему законодательству | В течении года | Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомости, сведения о полученных доходах работников, подаваемые в налоговую инспекцию | Проверка документов |
| 3.3 | Проверка правильности удержаний по исполнительным листам | В течении года | Исполнительные листы, расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомости | Проверка документов |
| 4. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета | ||||
| 4.1 | Проверка правильности отражения оборотов по счетам и субсчетам | В течении года | Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета Журналы – ордера № 10, 10/1, 10а, ведомости № 12, 13, 13а, 15, 18, Главная книга | Проверка документов |
| 4.2 | Проверка правомерности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) выплат, начисленных персоналу организации | В течении года | Журналы – ордера № 10, 10/1, 10а, ведомости № 12, 13, 13а, 15, 18, Главная книга, приказы | |
| 4.3 | Проверка правильности отнесения страховых взносов во внебюджетные фонды на себестоимость продукции (работ, услуг) | В течении года | Журналы – ордера № 9, 10, 10/1, 10а, Главная книга | |
| 5. Аудит расчетов по страховым взносам | ||||
| 5.1 | Проверка правильности исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды и своевременность их перечисления по назначению | В течении года | Разработочная таблица «Сводка начисленной заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом)», журналы – ордера № 10, 10/1, 10а, ведомости № 12, 13, 15, отчетные декларации по расчетам с органами социального страхования и обеспечения | |
В самом начале аудиторской проверки аудитор определяет основные категории работающих, виды начисления и порядок их оформления. Подтверждение достоверности произведенных начислений осуществляется выборочно. В объем выборки включаются различные категории работающих или уволенных (руководители, специалисты, рабочие, служащие и др.), разные временные периоды (обычно один месяц квартала) и основные виды начислений. Если учетная информация обрабатывается вручную, то аудитор по данным книги начислений или по данным расчетных ведомостей подтверждает достоверность произведенных расчетов и используемых в расчетах показателей. При этом изучаются первичные документы, которые являются основанием для начисления заработной платы. Особое внимание обращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы.
При проверке первичных документов устанавливается наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, неоговоренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава, аудитор определяет, нет ли случаев включения в них вымышленных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля определяются неточности в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях.
Для правильного начисления оплаты труда рабочим большое значение имеет учет отступлений от нормальных условия труда., которые оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на сдельную работу.
Простои не по вине рабочего подтверждается листком о простое с указанием причин и виновников простоя, его продолжительности, тарифной ставки рабочего, размера оплаты и суммы. Согласно ТК РФ [6], время простоя не по вине рабочего оплачивается в размере не ниже 2/3 тарифной ставки (оклада) установленного работнику разряда. Время простоя по вине работника не оплачивается.
На обнаруженный брак продукции должен быть составлен акт, в котором отражаются затраты на брак и сумма потерь. Браком в производстве считаются изделия, детали и узлы, не отвечающие требованиям стандартов или техническим условиям, которые не могут быть использованы по прямому назначению. На основании ТК РФ [6] брак не по вине работника оплачивается наравне с годными изделиями, но не ниже 2/3 тарифной ставки (оклада) установленного работнику разряда. Частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции. Полный брак по вине работника оплате не подлежит.
При проверке данного объекта аудита необходимо проконтролировать правильность исчисления отпускного пособия. Расчет оплаты за отпуск производится исходя из средней заработной платы, которая рассчитывается согласно установленному Министерством труда порядку и количества дней предоставляемого отпуска. Для исчисления средней заработной платы расчетным периодом является три календарных месяца (с 1 по 1 число), предшествующих месяцу начала отпуска. Организации, кроме бюджетных, могут устанавливать всем или отдельным категориям работников расчетный период в двенадцать календарных месяцев, предшествующих уходу в отпуск. При этом из расчетного периода исключается время, а также начисленные сумы, когда:
- работник получил пособие по временной нетрудоспособности;
- работник был в отпуске без сохранения средней заработной платы (по семейным обстоятельствам);
- работник не работал в связи с простоем не по вине работника, в том числе из-за приостановки деятельности организации;
- работник не участвовал в забастовке, но в связи с ней не имел возможности выполнять свою работу;
- по другим причинам, предусмотренным законодательством.
Кроме того, при расчете средней заработной платы из расчетного периода исключаются праздничные дни, установленные законодательством.
Необходимо отметить, что замена отпуска компенсацией за него не допускается. Лишь часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией [6].
Если работник увольняется или переводится на другое предприятие, не использовав очередной отпуск, то ему начисляется компенсация [6]. Для этого также рассчитывают среднедневной заработок и количество дней неиспользованного отпуска: за каждый месяц работы полагается как минимум 2 дня (24/12). Кроме того, по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем и регламентируется ТК РФ[6].
На этом этапе аудиторской проверки, аудитор проверяет законность и полноту удержаний из заработной платы и из других выплат, правильность применения налоговых вычетов, соблюдение законодательства при расчетах с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению. Из начисленной работникам организации заработной платы, оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда и совместительству производят различные удержания, которые можно разделить на три группы:
1) обязательные удержания:
- налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
- по исполнительным документам;
2) удержания по инициативе работодателя:
- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;
- для погашения неизрасходованного и своевременно невозвращенного аванса, выданного на служебную командировку или перевод в другую местность, а также при выдаче денежных средств под отчет на хозяйственные нужды;
- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику [6];
- при увольнении работника до окончания рабочего года, в счет которого он получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска;
- для возмещения ущерба, причиненного по вине работника предприятию [6];
3) удержания, производимые по согласованию между работником и работодателем:
- алиментов по письменному заявлению работника;
- сумм в погашение займов, кредитов, выданных работнику;
- профсоюзных взносов;
- на благотворительные цели.
Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, в случаях, предусмотренных ФЗ, а также при удержании по нескольким исполнительным - 50% заработной платы, причитающейся работнику [6]. При удержании из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на детей, возмещении вреда здоровью другого лица и др. размер удержаний из заработной платы не может превышать 70%. Проверка правильности удержаний из заработной платы осуществляется аудитором выборочно.
Основным видом удержания, которому при проверке уделяется главное внимание, является налог на доходы физических лиц. Этот налог регулируется НК РФ. Приступая к проверке правильности удержания НДФЛ, аудитору сначала необходимо выявить суммы, которые подлежат обложению данным налогом. Плательщиками НДФЛ являются физические лица, получившие доходы. Доходами признаются заработная плата, дивиденды, проценты, арендная плата. Физические лица делятся на резидентов - пребывающих на территории РФ не менее 183-х календарных дней и нерезидентов - остальные. Резидент обязан уплачивать налог на доходы вне зависимости от места их получения [4]. Нерезиденты должны платить НДФЛ только с доходов, полученных на территории РФ. Обязанность по уплате НДФЛ возложена НК РФ [4] на работодателей (налоговых агентов). Налоговые агенты обязаны удерживать налог со всех видов доходов физических лиц, кроме следующих:
- доходы, не подлежащие налогообложению по НК РФ [4] (государственные пособия (кроме пособий по временной нетрудоспособности) и пенсии, алименты, гранты, стипендии и др.);
- доходы, полученные индивидуальными предпринимателями, которые уплачивают НДФЛ самостоятельно в соответствии с НК РФ [4];
- выигрыши в лотерею, на тотализаторах (физические лица самостоятельно уплачивают налог с суммы выигрыша).
Кроме того, самостоятельно физические лица уплачивают НДФЛ в случае получения следующих доходов: по договорам гражданско-правового характера, найма или аренды с другими физическими лицами, доходы за пределами РФ (только для резидентов), доходы от налогового агента без удержания им НДФЛ.
После проверки исчисления налоговой базы аудитор проверяет правильность применения налоговых ставок. Для расчета НДФЛ используют расчетно-платежную или расчетную ведомость. Также сведения об удержаниях и вычетах работников отражаются в лицевом счете. Аудитор проверяет правильность заполнения этих документов и расчетов сумм удержанных из заработной платы.
Другим видом удержаний является удержание по исполнительным листам. По исполнительным листам судов производятся удержания алиментов (штрафов). Они могут удерживаться и по заявлению работника. Здесь аудитору необходимо проверить наличие полученных исполнительных листов, их регистрации в специальном журнале. Кроме того, необходимо проверить правильное исчисление сумм алиментов и отражение их на счетах бухгалтерского учета. Размер алиментов на несовершеннолетних детей устанавливается в следующем размере: на 1 ребенка - 1/4, на 2 детей - 1/3, на 3 детей и более - 1/2 заработка (дохода) за вычетом налога на доходы. Удержание алиментов происходит со всех видов дохода как по основной, так и по совмещенной работе, со всех видов доплат, с оплаты за время отпуска, с пособий по временной нетрудоспособности, с вознаграждения за общие годовые итоги работы. Исключением являются суммы разовых единовременных премий, компенсационных выплат за работу во вредных условиях, не носящих постоянный характер, разовой материальной помощи. Удержанные из заработной платы алименты должны быть в трехдневный срок со дня выдачи зарплаты выданы взыскателю из кассы или переведены по почте. Здесь аудитор проверяет правильность расчета и удержания алиментов.
Наиболее распространенный вид удержания - это удержания за причиненный материальный ущерб. Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается ТК РФ [4], Существуют полная и частичная материальная ответственность. Полная материальная ответственность, возникает при заключении договора о полной материальной ответственности между организацией и работником, который отвечает за сохранность имущества. При такой форме ответственности работник обязан возместить прямой действительный ущерб в полном размере. Договор заключают в двух экземплярах: один хранится в организации, другой - у работника. Частичную материальную ответственность несут работники за порчу или уничтожение по небрежности материалов, полуфабрикатов, готовых изделий, инструментов, если ущерб причинен в ходе трудового процесса. Эта ответственность не может превышать среднего месячного заработка виновного работника на день выявления ущерба. Если работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его среднемесячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Аудитор проверяет, заключены ли договоры с работниками о полной материальной ответственности.
Кроме этого, выделяют и другие виды удержаний: удержания из заработной платы, производимые работодателем; удержания подотчетных сумм; удержания по договорам займа.
При проверке правильности формирования базы для исчисления страховых взносов в соответствии с действующим законодательством необходимо обратить внимание на следующие вопросы:
- выявление операций, по которым наблюдается большое расхождение в суммах (в ту или иную сторону) по карточкам счета 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” методом прослеживания;
- проверка наличия и правильности оформления первичной документации. Для этого необходимо составить программу проверки документации экономического субъекта.
Программа проверки документации экономического субъекта включает в себя:
- аудит оформления первичных документов;
- проверку тождественности показателей бухгалтерского баланса и Главной книги;
- проверку тождественности остатков и оборотов по счетам Главной книги и регистрам бухгалтерского учета;
- определение видов оплаты труда и других выплат работникам, которые производились в отчетном году. Для этого необходимо сравнить виды выплат, на которые фактически были начислены страховые взносы, с видами выплат, на которые они должны начисляться в соответствии с действующим законодательством; определить в случае выявления несоответствий размер отклонений по базе начисления страховых взносов.
При контроле начислений пособий необходимо:
- удостовериться в наличии документов справки независимых экспертов, приказы руководителя, листы временной нетрудоспособности;
- произвести перерасчет исходя из того, что первые два дня нетрудоспособности оплачиваются за счет предприятия, а оставшиеся дни за счет Фонда социального страхования. Это верно только для работников предприятия. Если работник предприятия ухаживает за членом семьи, то больничный оплачивается полностью за счет ФСС;
- сопоставить расчет авансовых платежей по взносам в ФСС РФ в части выплат по временной нетрудоспособности с Дебетом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты по социальному страхованию» карточки счета и расчетной ведомостью по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Для контроля выплат, носящих компенсационный характер, необходимо:
- определить выплаты, носящие компенсационный характер [15];
- поверить операции, носящие характер компенсации за неиспользованный отпуск.
К компенсационным выплатам относятся: возмещение вреда здоровью, бесплатное предоставление жилых помещений, стоимость натурального довольствия, стоимость питания и формы и др.
Все виды установленных законодательством компенсационных выплат не подлежат обложению страховыми взносами, кроме компенсаций за неиспользованный отпуск, связанных с увольнением работника. Все компенсационные выплаты аудируемой организации должны быть утверждены приказом руководителя этого предприятия.
При проведении процедуры проверки расчетных ведомостей по начислению оплаты труда необходимо выборочно произвести арифметический пересчет ставок страховых взносов к базам начисления. Здесь требуется определить уровень баз начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица, установленный в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода.
При проверке выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, в соответствии с законодательством необходимо подтвердить правомерность не включения данных выплат и вознаграждений в облагаемую базу для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.
В ходе аудиторской проверки надо также проверить:
- правильность начисления штрафов, пени. Штрафы, пени должны быть отражены в расчетной ведомости предприятия, а также в бухгалтерском учете по Кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- своевременность начисления страховых взносов. Страховые взносы начисляются в момент получения работником выплат или иных вознаграждений, включая отпускные, премиальные и прочие выплаты некомпенсационного характера;
- сопоставление данных, полученных при расчете базы исчисления страховых взносов организации, с учетными данными, отраженными в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- правильность исчисления страховых взносов по срокам уплаты: соответствие сальдо обязательств по каждому взносу на конец отчетного периода в учете плательщика с данными внебюджетных фондов.
Наиболее распространенной причиной отклонений является внесение в бухгалтерский учет текущего отчетного периода исправлений за предыдущие отчетные периоды.
При этом необходимо сопоставить исправительные проводки в бухгалтерском учете с декларацией за тот отчетный период, в котором допущены нарушения и за который внесены исправления в текущем отчетном периоде.
При обнаружении ошибок в поданных за предшествующие периоды декларациях по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд должен представляться новый (полный) уточненный расчет за те периоды, в которых были допущены ошибки.
Аудиторские процедуры проверки правильности исчисления и отражения страховых взносов представлена в таблице 2.5.
оплата труд учет аудит производительность
Таблица 2.5
Аудиторские процедуры проверки правильности исчисления и отражения страховых взносов
| Ход | Источник | Метод | |
| Проверка правильности формирования базы для исчисления страховых взносов в соответствии с действующим законодательством | Проверка операций, при которых наиболее велик риск возникновения ошибок; проверка наличия бухгалтерских проводок, операций, приводящих к сокрытию причитающихся к уплате сумм; проверка наличия и правильности оформления первичных документов; проверка правильности заполнения строк расчетов авансовых платежей по страховым взносам: исследование любых существенных колебаний в аудируемом периоде по сравнению с предыдущим; определение видов оплаты труда и других выплат работникам, которые производились в отчетном году; сравнение видов выплат, на которые фактически были начислены страховые взносы, с видами выплат, на которые они должны начисляться или не начисляться в соответствии с действующим законодательством; определение в случае выявления несоответствий размера отклонений по базе начисления страховых взносов. | расчеты по страховым взносам, расчеты по авансовым платежам страховых взносов; расчетные ведомости по начислению оплаты труда и иных доходов работников организации, отраженных по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом соответсвующих счетов в зависимости от направления произведенных расходов. | Документальная проверка, аналитические процедуры, арифметические расчеты |
| Проверка законности назначения и правильности расчета пособий, финансирование которых, осуществляется за счет средств социальных внебюджетных фондов | Проверка достоверности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях: анализ и оценка полученной информации; исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций: выявление причин таких искажений | Листки нетрудоспособности, больничные листки; документы по назначению и выплате пособий и другие необходимые документы; карточка счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"; отчет об использовании сумм страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, на финансирование принудительных мер по сокращению травм на производстве и профзаболеваний (утвержден Постановлением ФСС России от 23 марта 2003 г. № 33); декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (утверждена Приказом МНС России от 26 декабря 2002 г. № БГ-3- 05/747); расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (утвержден Приказом МНС России от 28 марта 2002 г. № БГ - 3 05/153) | Проверка арифметических расчетов, аналитические процедуры, проверка документов |
| Проверка правильности начисления, полноты и своевременности перечисления страховых платежей | Проведение сопоставления данных, полученных при расчете базы исчисления страховых взносов организации, с учетными данными, отраженными в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"; проверка своевременности уплаты страховых взносов; проверка правильности исчисления страховых взносов по срокам уплаты: соответствие сальдо обязательств по каждому взносу на конец отчетного периода в учете плательщика с данными внебюджетных фондов | Декларации по страховым взносам; расчеты по авансовым платежам страховых взносов;акты сверки с внебюджетными фондами | Документальная проверка, арифметические расчеты, аналитические процедуры |
| Проверка правильности ведения аналитического и синтетического учета по счету учета страховых взносов | Расчеты с государственными внебюджетными фондами ведутся на балансовом счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", к которому открываются субсчета согласно утвержденному на предприятии Плану счетов. По кредиту счета 69 должны отражаться суммы начисленных страховых взносов в социальные внебюджетные фонды, а также суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. По дебету счета 69 должны отражаться перечисленные суммы платежей. При проверке правильности составления бухгалтерских записей особое внимание обращается на отнесение этих платежей на соответствующие источники финансирования произведенных выплат работникам. | Главная книга; журнал-ордер № 10 | Документальная проверка |
В заключение аудиторской проверки проверяют правильность составления бухгалтерских записей. Как известно, синтетический учет по начислению заработной платы ведется по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Поэтому при начислении заработной платы и других выплат аудитору сначала необходимо определить их источники, а затем проверить бухгалтерские записи. Выделяют несколько источников:
За счет отнесения зарплаты на себестоимость продукции или реализации товаров, работ, услуг:
Дт 20 «Основное производство» (оплата труда производственных рабочих),
Дт 23 «Вспомогательные производства» (оплата труда рабочим вспомогательных производств),
Дт 25 «Общепроизводственные расходы» (оплата труда цехового персонала), Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (оплата труда управленческого персонала),
Дт других счетов издержек (29, 44 и др.)
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Начисление оплаты труда по операциям, связанным с заготовлением и приобретением производственных запасов, осуществлением капитальных вложений, ликвидацией основных средств и т.п. отражают по Дт 08, 10, 11, 15, 91 Кт 70.
В некоторых организациях ввиду сезонности производства отпуска работникам предоставляют в течение года неравномерно. Поэтому для более правильного определения себестоимости продукции суммы, выплачиваемые работникам за отпуска, относят на издержки производства в течение года равномерными долями независимо от того, в каком месяце эти суммы будут выплачиваться. Тем самым создается резерв для оплаты отпусков. Кроме этого, организация может создать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Таким образом, создание резерва отражается: Дт 20, 23, 25, 26 Кт 96 «Резервы предстоящих расходов». А затем начисленные суммы равномерно списывают на уменьшение созданного резерва: Дт 96 Кт 70.
Из собственных средств предприятия. Начисленные суммы премий, материальной помощи, пособий, выплаты социального характера, производимые за счет собственных средств предприятия отражают по Дт 91/2 и Кт 70. Начисление доходов от участия в капитале организации оформляют записью: Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и Кт 70.
За счет средств Фонда социального страхования отражают суммы начисленных пособий по социальному страхованию, пенсий и других аналогичных сумм: Дт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кт 70.
При проверке правильности составления учетных регистров аудитор должен быть готов к тому, что на различных предприятиях применяются разнообразные учетные регистры, что не должно осуждаться, если это обеспечивает полноту учетного процесса и удобно для самого предприятия.
Перед тем как приступить к проверке сводных расчетов по оплате труда, аудитору необходимо проверить сводную ведомость по заработной плате, которая представляет собой сводный расчет по начислению заработной платы и удержаний из нее. В сводной ведомости представлены коды (виды) начислений и удержаний и относящиеся к ним суммы. Кроме того, здесь отражается сумма, которая должна быть выдана работникам предприятия. При ее выдаче расчетно-платежная ведомость закрывается вместе со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
При проверке расчетно-платежной ведомости аудитор построчно проверяет расписки в получении денег и суммирует выданную заработную плату. Против фамилий тех, кто не получил заработную плату, в графе «Расписка в получении» должен быть проставлен штамп или надпись от руки «депонировано». Расчетно-платежная ведомость в этом случае должна закрываться двумя суммами – выданной наличными и депонированной. На сумму депонированной заработной платы в бухгалтерском учете предприятия делается следующая запись: Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Остаток денег из кассы должен быть сдан на расчетный счет, поскольку наличные деньги, взятые из банка, расходуются строго по целевому назначению.
Кроме того, аудитору необходимо проконтролировать ведение аналитического учета депонированной заработной платы по каждой невостребованной сумме в реестре не выданной заработной платы или на депонентских карточках.
Если не выданная ранее сумма заработной платы так и не была востребована в течение трех лет, предприятие перечисляет ее в состав прибылей: Дт 76/4 Кт 91/1.
После проверки сводной ведомости по заработной плате, а также бухгалтерского учета сумм депонированной зарплаты аудитор осуществляет проверку данных по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и корреспондирующих с ним счетов.
Необходимо отметить, что проверка записей на счетах бухгалтерского учета является одним из ответственных вопросов при проведении аудита предприятия, ибо она служит делу обеспечения достоверности показателей форм бухгалтерской отчетности, с которой и снимается основная информация, характеризующая показатели хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и дающая основу для принятия управленческих решений.
При сплошной или выборочной проверке аудитору следует оценить правильность указания в учетных регистрах корреспонденции бухгалтерских счетов исходя из экономического содержания отраженных в указанных регистрах хозяйственных операций и выявить случайные арифметические ошибки и случайные неправильные бухгалтерские записи (проводки) – для их устранения в дальнейшем, а также сознательные ошибки, т.е. бухгалтерские записи, произведенные в целях «вуалирования» и фальсификации отчетных данных.
В заключение аудита расчетов по оплате труда необходимо сверить обороты по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с данными журналов-ордеров корреспондирующих счетов.
При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту этого счета (начисление заработной платы) проверяют по данным журналов-ордеров № 10 и 10/1, а дебетовые данные по счету 70 (выдача заработной платы, удержания и др.) – по данным журналов-ордеров № 1 «Касса» и № 2 «Расчетный счет», № 8 (по счетам учета расчетов с бюджетом, депонентами и др.). При автоматизированной форме учета контролю подвергаются записи в ведомостях дебетовых и кредитовых оборотов соответствующих счетов. Затем сводные данные проверяют по Главной книге (счета 70 и 69).
По результатам проведенной аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, а также готовит информацию для руководства и (или) собственников проверяемого аудируемого лица.
Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Немодифицированное мнение выражается в случае, когда бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Модифицированное мнение выражается в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
Мнение с оговоркой выражается в том случае, если невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отрицательное мнение выражается в том случае, если влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Отказ от выражения мнения осуществляется в том случае, когда отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
