Общественного питания

2.1. Особенности налогообложения предприятий общепита

2.1.1. Налог на прибыль

Исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслей (независимо от организационно-правовой формы) осуществляется в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В то же время Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" разъяснено, что действующими законодательными и нормативными документами "в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (товаров, работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов". С этой точкой зрения согласны и судьи (Постановления ФАС Московского округа от 12 ноября 2009 г. N КА-А40/11761-09-П-2, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 ноября 2009 г. по делу N А46-8897/2009).

Поэтому Минфин России рекомендует организациям до завершения работ по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета руководствоваться имеющимися в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Вместе с тем Минфин России отмечает, что организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В условиях рыночной экономики администрация предприятия должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат. При этом выбор того или иного подхода в решении вопросов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) зависит от нужд управления организацией. Кроме того, должны учитываться стоящие перед организацией задачи по формированию полной и достоверной отчетной информации, порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам, организациям общепита можно руководствоваться ранее принятыми методиками, в частности Методическими рекомендациями по учету издержек обращения и Методикой учета сырья, о которых мы говорили выше.

Однако следует обратить внимание, что все сказанное выше относится исключительно к сфере бухгалтерского учета операций по движению продуктов, исчислению фактической себестоимости изготовленной продукции общепита и определению состава издержек обращения.

В части же налогообложения организациям общепита следует руководствоваться только действующим налоговым законодательством.

Необходимо обратить внимание, что организациям общепита в целях налогообложения следует руководствоваться положениями налогового законодательства как в части производства и реализации собственной продукции (изделий, блюд, полуфабрикатов), так и в части перепродаваемых товаров (изделий сторонних организаций общепита либо иных товаров, реализуемых вместе с кулинарной продукцией).

В то же время формирование фактической себестоимости продуктов (сырья) и товаров, подлежащих дальнейшей перепродаже, для целей налогообложения налогом на прибыль происходит в порядке, аналогичном действующему в бухгалтерском учете.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей (к которым относятся и продукты (сырье), и товары для перепродажи) определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с действующим налоговым законодательством), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

В стоимость товарно-материальных ценностей следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Однако следует учитывать, что в бухгалтерском учете могут применяться методы формирования стоимости сырья или товаров, отличные от налогового учета.

Во-первых, упоминаемой выше Методикой учета сырья организациям общепита предоставляется возможность ведения учета продуктов (сырья) по продажным ценам аналогично предприятиям розничной торговли.

Напомним, что под продажной ценой понимается цена, по которой товар (в нашем случае продукция общепита либо товары для перепродажи) реализуется покупателю. Поэтому помимо затрат, связанных с приобретением этих продуктов, такая цена включает также торговую наценку (исчисляемую самой организацией исходя из уровня издержек обращения и рентабельности) и НДС (если операции по реализации товаров облагаются данным налогом).

В бухгалтерском учете подробно расписан механизм исчисления величины торговой наценки, приходящейся на реализованные товары и реализованную продукцию общепита. Однако в налоговом учете подобные методы не применяются, хотя, на наш взгляд, организациям общепита, осуществляющим учет сырья и товаров по продажным ценам, довольно затруднительно применять в целях налогообложения один из методов списания фактической себестоимости реализованных товаров, предусмотренных в налоговом учете (по стоимости единицы, по средней стоимости, ФИФО).

Таким образом, организации общепита следует либо вести учет продуктов только по покупной стоимости, либо одновременно учитывать операции по их движению в бухгалтерском и в налоговом учете (то есть фактически вести двойной учет подобных операций).

Во-вторых, в бухгалтерском учете процесс формирования стоимости продуктов (равно, как и товаров для перепродажи) может происходить либо непосредственно на счете учета данного имущества (как правило, счете 41 "Товары"), либо с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В налоговом же учете такой метод вообще не применяется. Для целей налогообложения все расходы, связанные с приобретением сырья (продуктов), включаются в их покупную стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Поэтому организациям общепита, применяющим вышеуказанный метод в бухгалтерском учете, для целей налогообложения следует вести отдельный учет стоимости таких продуктов.

Необходимо также обратить внимание, что формирование расходов на реализацию (издержек обращения) организациями общепита, реализующими помимо собственной продукции также и товары для перепродажи, производится с учетом некоторых особенностей (ст. 320 НК РФ).

Организации вправе включать в стоимость товаров любые затраты, связанные с их покупкой, в частности стоимость доставки (ст. 320 Налогового кодекса РФ). Впрочем, товары можно оценивать и исходя из цены покупки.

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Однако еще Закон N 58-ФЗ в 2006 г. позволил организациям включить в стоимость товаров все затраты, связанные с их покупкой, включая и цену доставки.

Издержки обращения организации общепита в этом случае формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством (гл. 25 НК РФ). При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Исходя из сказанного организация общепита должна в обязательном порядке отразить в своей учетной политике порядок отнесения транспортных расходов на затраты: либо путем включения их в фактическую себестоимость товаров для перепродажи, либо списывая их на издержки обращения.

В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы организации общепита за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (в кладовой). При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (сумма величин, указанных в п. 2);

4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Для наглядности подобный расчет можно представить в виде формулы:

ИОк.м. = Тк.м. x ((ИОн.м. + ИОм.): (Тр.м. + Тк.м.) x 100%),

где ИОк.м. - издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров на конец месяца;

ИОн.м. - издержки обращения на начало месяца (приходящиеся на остаток товаров на начало месяца);

ИОм. - издержки обращения (транспортные расходы), произведенные за текущий месяц;

Тр.м. - стоимость товаров, реализованных за текущий месяц;

Тк.м. - стоимость товаров на складе на конец месяца.

Порядок таких расчетов целиком соответствует аналогичным требованиям бухгалтерского учета. Более подробно (на условном примере) он будет рассмотрен в главе "Списание расходов организаций общепита".

Для целей бухгалтерского учета такой способ применяется в соответствии с Планом счетов, а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения.

Уплата налога на прибыль по месту нахождения

филиалов организации

Организация общепита может иметь обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства и т.п.), расположенные в иных регионах России. В этом случае необходимо четко представлять, что такие подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ). Они могут лишь по поручению организации общепита (которую в этом случае часто называют головным структурным подразделением) выполнять за нее определенные функции (в том числе связанные с исчислением и уплатой налогов).

В любом случае такие организации исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей налога на прибыль, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят только по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата же сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов местных административных образований (местные бюджеты), производится организациями общепита как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Организациям не нужно отдельно считать налог, приходящийся на каждое обособленное подразделение, если все они находятся в одном субъекте РФ. Сумму налога, приходящуюся на все подразделения, расположенные в одном субъекте, можно рассчитать исходя из их совокупной прибыли. Перечислять же налог надо будет с расчетного счета любого из этих подразделений. Но о том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения фирмы. Распределение осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества (ст. 288 НК РФ).

Суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов местных административных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены сама организация общепита и ее обособленные подразделения.

Такой расчет можно выразить следующей формулой:

П = НБ x (ССЧРф / ССЧР x 100% + ОСАИф / ОСАИ x 100%),

где П - доля прибыли в бюджет субъекта РФ или местный бюджет по месту нахождения филиала;

НБ - налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации общепита;

ССЧРф - среднесписочная численность работников филиала (обособленного подразделения);

ССЧР - среднесписочная численность работников всей организации;

ОСАИф - остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала (обособленного подразделения);

ОСАИ - остаточная стоимость амортизируемого имущества всей организации.

Вместо остаточной стоимости амортизируемого имущества организация общепита может выбрать величину фонда оплаты труда.

Полученная расчетным путем доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение организации общепита, последовательно умножается на ставки налога на прибыль в субъект РФ и местный бюджет, действующие в регионе, где расположен филиал организации:

НП = П x Снп,

где НП - налог на прибыль в соответствующий бюджет;

П - доля прибыли в бюджет субъекта РФ или местный бюджет по месту нахождения филиала;

Снп - установленная ставка налога на прибыль в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, где расположен филиал организации.

При этом удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода. Налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный организацией показатель должен быть обязательно зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения и оставаться неизменным в течение налогового периода.

Пример. ЗАО "Юго-Запад", оказывающее услуги общественного питания и зарегистрированное в г. Москве, имеет филиал (обособленное подразделение - магазин кулинарии) в г. Электросталь Московской области. Среднесписочная численность всей организации составляет 112 человек, в том числе ее филиала - 8 человек. Остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) в целом по предприятию составляет 450 000 руб., в том числе по филиалу - 5000 руб.

Налогооблагаемая прибыль за налоговый период составила 100 000 руб.

Ставки налога на прибыль установлены федеральным и иным законодательством в следующих размерах:

- федеральный бюджет - 2,5%;

- бюджет субъекта РФ (Московская область) - 17,5%.

Величина ставок налога на прибыль в бюджеты субъекта РФ и местный бюджет указана условно.

Сумма налога, исчисленная для уплаты в федеральный бюджет, полностью перечисляется по месту нахождения организации общепита (головного подразделения).

Расчет доли налога на прибыль, причитающейся к уплате в бюджет субъекта РФ и местный бюджет по месту расположения филиала ЗАО "Юго-Запад", будет выглядеть следующим образом.

1) доля прибыли, приходящаяся на филиал организации:

100 000 руб. x (8 чел.: 112 чел. x 100% + 5000 руб.: 450 000 руб. x 100%) = 8250 руб.;

2) налог на прибыль в бюджет субъекта РФ (Московская область):

8250 руб. x 17,5% = 1443,75 руб.

Аналогичный расчет осуществляется и при исчислении ежемесячных (ежеквартальных) авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджеты различных уровней. Только в этом случае вместо налоговой базы будет использоваться величина, принимаемая для исчисления таких платежей в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 286 НК РФ. В этой связи необходимо заметить, что если доходы от реализации товаров организации общепита за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то она уплачивает не ежемесячные авансовые платежи, а ежеквартальные (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Исчисление сумм налога на прибыль, подлежащих внесению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. При этом организация общепита может выбрать один из следующих вариантов:

- поручить своему филиалу исчисление и уплату налога на прибыль в части, относящейся к бюджету субъектов РФ и местному бюджету;

- самостоятельно производить исчисление налога, но поручить филиалу их уплату в региональные и местные бюджеты;

- поручить филиалу исчисление налога в региональный и местный бюджет, но производить их перечисление централизованно (то есть головным подразделением);

- самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль по месту нахождения своих филиалов.

В любом случае сведения о суммах налога на прибыль, исчисленных по итогам отчетного (налогового) периода, налогоплательщик - организация общепита должна сообщать налоговым органам по месту нахождения своих обособленных подразделений не позднее срока, установленного налоговым законодательством для подачи налоговых деклараций.

Выбранный организацией вариант исчисления и уплаты налога на прибыль по месту нахождения своих филиалов ей следует зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Итак, для признания доходов и расходов организация общепита может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Большинство организаций общепита обязаны применять метод начисления, при котором согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться организацией общепита самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения также должен быть отражен организацией общепита в учетной политике для целей налогообложения.

На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) организации общепита имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.

Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом организации общепита, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка организации общепита не превысила установленного предела, организация может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Пример. Учетной политикой организации общепита установлено, что для определения доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в 2010 г. применяется кассовый метод.

По истечении полугодия 2010 г. организация рассчитывает среднеквартальную выручку за предшествующие 4 квартала, для того чтобы определить, сохраняет ли организация право на применение кассового метода определения доходов и расходов на III квартал 2010 г.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за 4 предыдущие квартала составила:

III квартал 2009 г. - 1 009 500 руб.;

IV квартал 2010 г. - 854 330 руб.;

I квартал 2010 г. - 963 100 руб.;

II квартал 2010 г. - 998 760 руб.;

(1 009 500 + 854 330 + 963 100 + 998 760) / 4 = 956 422,50 руб.

Как видно из расчета, средняя выручка за четыре предыдущих квартала составила 956 422,50 руб., что не превышает 1 млн руб. Следовательно, организация общепита в III квартале 2010 г. сохраняет право на применение кассового метода определения доходов и расходов.

Если организация общепита, использующая право на применение кассового метода признания доходов и расходов, превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то согласно п. 4 ст. 273 НК РФ она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.

Пример. С 1 января 2010 г. организация общепита в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод определения доходов и расходов. По окончании III квартала необходимо проверить возможность применения кассового метода в следующем квартале.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предыдущие периоды составила:

IV квартал 2008 г. - 974 300 руб.;

I квартал 2009 г. - 1 020 400 руб.;

II квартал 2009 г. - 1 115 250 руб.;

III квартал 2009 г. - 996 878 руб.

Определим среднюю выручку за четыре предыдущих квартала: (974 300 + 1 020 400 + 1 115 250 + 996 878) / 4 = 1 026 707 руб.

Поскольку выручка от реализации за четыре квартала, предшествующие IV кварталу 2010 г., превысила 1 млн руб., с 1 января 2010 г. организация общепита обязана перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы в соответствии с установленным порядком.

В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные. К прямым расходам организаций общепита относятся:

- затраты на приобретение продуктов питания и покупных полуфабрикатов;

- оплата труда производственного персонала (с учетом начисленного единого социального налога и пенсионных взносов);

- суммы амортизации основных средств, используемых при оказании услуг общественного питания.

В целях формирования информации о расчете налога на прибыль организации общепита обязаны вести налоговый учет согласно положениям ст. ст. 313 - 333 НК РФ.

Под налоговым учетом согласно ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Система налогового учета организуется предприятием общепита самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета должен быть закреплен в приказе по учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации общепита.

Для исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организациям общепита необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения следующие моменты налогового учета:

- применяемый метод учет доходов и расходов для целей налогообложения;

- способы оценки имущества и обязательств для целей налогообложения;

- методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;

- порядок определения стоимости материально-производственных запасов, в том числе товаров;

- методы списания продуктов (сырья) и товаров в производство и на реализацию;

- состав прямых и косвенных расходов;

- оценка остатков незавершенного производства;

- оценка остатков готовой продукции на складе;

- оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции;

- создание резервов предстоящих расходов и платежей;

- создание оценочных резервов;

- порядок оценки выбывающих ценных бумаг;

- порядок признания процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения.

Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.

Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций и по учету операций в общественном питании утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Организации общепита ведут регистры налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций общепита обязательные формы документов налогового учета.

Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов разрабатываются организациями общепита самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

2.1.2. Налог на добавленную стоимость

Для организаций общепита действительны общие принципы исчисления НДС.

Налоговая база по НДС при реализации продукции общепита и товаров для перепродажи определяется организацией как стоимость реализованной продукции и товаров, исчисленная по продажным ценам без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом не следует путать понятие "продажная цена", используемое при оприходовании продуктов и товаров (то есть при их оценке в бухгалтерском учете). В данной ситуации под продажной ценой понимается цена, по которой продукция общепита и товары были реализованы покупателю за минусом НДС.

Таким образом, предприятия общепита формируют налоговую базу по НДС исходя из стоимости продуктов, из которых было произведено изделие, а также перепродаваемых товаров по ценам их приобретения с добавлением торговой наценки. Естественно, при расчетах с покупателями к этой цене добавляется НДС (определяемый умножением цены товара на ставку налога) и установленный законодательством субъекта РФ, в котором реализованы эти товары, налог с продаж (определяемый умножением ставки налога на сумму цены товара и НДС).

Для окончательного расчета величины НДС, причитающегося к перечислению в бюджет, из суммы начисленного налога вычитаются суммы налога, предъявленного поставщикам и подрядчикам (в соответствии с требованиями ст. 171 НК РФ).

Пример. ЗАО "Юго-Запад" в отчетном (налоговом) периоде реализовало продукцию общепита на сумму 23 600 руб. В эту величину (на основании данных счетов-фактур) входит НДС в размере 3600 руб. Для упрощения и наглядности расчетов налога будем считать, что ставка НДС одинакова для всех видов продукции и составляет 18%.

За этот же период ЗАО "Юго-Запад" было предъявлено поставщиками и подрядчиками за приобретенные товары, выполненные работы и оказанные услуги НДС в размере 2500 руб.

Налоговая база (продажная цена для целей налогообложения) будет определяться следующим образом:

23 600 руб. - 3600 руб. = 20 000 руб.

Расчет начисленной суммы налога (для отражения в налоговой декларации) будет выглядеть так:

20 000 руб. x 18% = 3600 руб.

В бюджет же ЗАО "Юго-Запад" необходимо перечислить НДС в размере 1100 руб. (3600 - 2500).

Одной из особенностей порядка исчисления НДС в организациях общепита является часто встречающаяся ситуация, когда реализованные изделия кухни (либо товары для перепродажи) облагаются по разным ставкам налога (или вообще освобождены от налогообложения). При этом ставки НДС и перечень товаров (работ, услуг), подпадающих под обложение теми или иными ставками налога, указаны в ст. 164 НК РФ.

В целях правильного исчисления общей величины налога, подлежащего перечислению в бюджет, организации общепита должны вести раздельный учет операций, связанных с реализацией продукции и перепродажей товаров, облагаемых по разным ставкам налога на добавленную стоимость.

В этой ситуации организация общепита должна вести либо отдельный налоговый учет в специальных регистрах для расчета НДС по разным ставкам, либо использовать в этих целях счета бухгалтерского учета.

В последнем случае такой раздельный учет целесообразно вести в разрезе операций по реализации продукции и товаров, облагаемых по разным ставкам НДС. Например, к счету 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", можно вести дополнительный аналитический учет в части выручки по следующим аналитическим направлениям:

90-1-0 "Выручка от реализации услуг общепита и товаров для перепродажи, не облагаемая НДС";

90-1-1 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 18%";

90-1-2 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 10%";

90-1-3 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 0%";

90-1-4 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 18%";

90-1-5 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 10%";

90-1-6 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 0%".

Соответственно подобный учет необходимо вести и применительно к субсчету 90-3 "НДС" (только в разрезе облагаемых налогом товаров):

90-3-1 "НДС по ставке 18%";

90-3-2 "НДС по ставке 10%".

Кроме того, в целях достоверности формирования данных декларации по НДС в части расчетов с бюджетом целесообразно вести раздельный аналитический учет в разрезе различных ставок налога и к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-2 "Расчеты по НДС", а для организаций, определяющих момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по оплате", - также к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по НДС":

68-2-1 (76-1-1) "НДС по ставке 18%";

68-2-1 (76-1-2) "НДС по ставке 10%".

Организация общепита, в соответствии со ст. 167 НК РФ, может установить момент возникновения налогового обязательства по НДС "по отгрузке" или "по оплате".

В первом случае это означает, что НДС для расчетов с бюджетом начисляется после перехода права собственности на реализованные товары независимо от того, поступила оплата за эти товары или нет. Порядок исчисления и учета НДС в этой ситуации будет аналогичен рассмотренному в предыдущем примере (когда вся начисленная по реализованной продукции сумма НДС относится на расчеты с бюджетом, а в бухгалтерском учете - на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Если же организация общепита устанавливает момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по оплате", это означает, что исчисление налога для расчета с бюджетом производится только после поступления платы за реализованные услуги и проданные товары на расчетный счет или в кассу организации (либо иным способом).

В этой связи следует обратить внимание, что порядок отражения операций по реализации услуг общепита и товаров в бухгалтерском учете не зависит от момента определения выручки для целей налогообложения (все операции, связанные с реализацией, отражаются в учете "по отгрузке"). В бухгалтерском учете в данном случае необходимо отразить начисление НДС по проданным товарам, не затрагивая при этом счет учета расчетов с бюджетом. В этих целях можно использовать, к примеру, субсчет к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (условно назовем его счет 76-1 "Расчеты по НДС").

Организация общепита может иметь территориально обособленные подразделения (филиалы, представительства) в других регионах страны.

Как мы уже говорили, такие подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Они могут лишь по поручению организации (головного структурного подразделения) выполнять ее определенные функции.

2.2. Система налогового учета

В соответствии с действующим налоговым законодательством каждая организация должна в обязательном порядке вести помимо бухгалтерского еще и налоговый учет.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по определенному налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Основными задачами системы организации налогового учета являются:

- определение общих принципов разделения полномочий и ответственности налоговых и учетных служб организации на каждом уровне управления (по вертикали) и внутри каждого уровня управления (по горизонтали);

- создание единой системы внутрифирменных документов, регламентирующих деятельность налоговых и учетных служб в системе ведения налогового учета организации общепита. Такими документами могут являться Положения о налоговых и учетных службах, учетная политика в целях налогообложения, различного рода внутренние инструкции и положения, составленные на основании действующего налогового законодательства, но с учетом специфики деятельности предприятия.

Следует отметить, что система налогового учета организуется предприятием самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Это означает, что данная система должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в своей учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Учетная политика для целей налогообложения может быть сформирована как в виде отдельно утвержденного документа, так и в виде раздела общей учетной политики предприятия, принимаемой и для бухгалтерского учета, и в целях налогообложения. Поскольку обязательность принятия отдельного положения налоговым законодательством не регламентирована, организации могут самостоятельно выбирать порядок ее утверждения.

Данные налогового учета должны обеспечивать формирование суммы доходов и расходов, определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, формирование сумм создаваемых резервов, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы при этом применяются те же, что и в бухгалтерском учете. Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждая организация должна определить для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям (см. раздел "Учетная политика организации общепита").

Формы регистров налогового учета организации общепита могут разрабатывать самостоятельно, учитывая при этом, что они в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (ст. 314 НК РФ):

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

В то же время еще раз следует обратить внимание, что большинство данных налогового учета тем или иным способом берется из учета бухгалтерского.

Во-первых, данные налогового учета основываются на тех же первичных документах, которые используются и для отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Во-вторых, совпадение многих методов и способов оценки имущества и обязательств организации в налоговом и бухгалтерском учете позволяет отказаться от применения отдельных налоговых регистров и использовать данные бухгалтерского учета (бухгалтерские регистры или синтетические счета и субсчета) в целях расчета налоговой базы.

В-третьих, система налогового учета законодательно предусмотрена только в части налога на прибыль. Расчет налоговой базы для многих других налогов ведется с применением регистров и синтетических счетов (субсчетов) бухгалтерского учета (особенно это касается НДС). Кроме того, в ряде случаев именно данные бухгалтерского учета являются исходной базой для исчисления некоторых налогов (например, по налогу на имущество предприятий).

Таким образом, организациям общепита в целях облегчения процесса ведения налогового учета (и, естественно, снижения трудозатрат на проведение этой работы) целесообразно использовать для этого все возможности бухгалтерского учета. Причем на практике такое происходит повсеместно: предприятия, организуя ведение налогового учета на бумажных или машинных носителях, стараются как можно полнее использовать данные учета бухгалтерского. В этих целях происходит унификация налоговых и бухгалтерских регистров, автоматический перенос необходимых данных из бухгалтерского учета в налоговый (при автоматизации такой работы), использование для учета расходов на производство и реализацию так называемых тридцатых счетов (открытых позиций в Плане счетов) и т.д.

Еще раз хотелось бы обратить внимание, что четких указаний в налоговом законодательстве о порядке построения налогового учета нет. Поэтому каждая организация должна самостоятельно разработать такую систему. При этом во избежание ведения двойного учета (налогового и бухгалтерского) целесообразно как можно более унифицировать методы обоих видов учета.

2.3. Учетная политика для целей налогообложения

В части построения учетной политики для целей налогообложения каких-либо рекомендаций налоговых или иных органов не существует. Есть только отдельные положения налогового законодательства (касающиеся налога на прибыль и НДС), подлежащие отражению в этом документе.

Таким образом, вопрос о формировании учетной политики для целей налогообложения должна решать сама организация общепита.

Ниже приводится примерная форма построения такой учетной политики, разработанная нами на основании положений налогового законодательства.

Предлагаемая структура учетной политики включает в себя три основных раздела:

1) организационные моменты (принципы) налогового учета в организации;

2) правила и способы налогообложения;

3) налоговые учетные регистры.

Рассмотрим особенности формирования каждого из данных разделов.

Принципы налогового учета в организации

Данный раздел включает в себя общие принципы построения налогового учета в организации общепита. Поскольку такой учет осуществляется на всех уровнях управления предприятием, то ведение этой работы может быть возложено либо на бухгалтерию организации (в частности, ее отдел, отвечающий за процесс налогообложения данного предприятия), либо на специально созданное в организации налоговое управление (отдел, службу), входящее в структуру организации в качестве отдельного подразделения. Данный момент должен быть обязательно отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Возможно отражение в учетной политике отраслевых особенностей предприятия, которые могут оказать влияние на построение налогового учета. Данное положение станет особенно актуальным с принятием новых отраслевых инструкций и рекомендаций, разработанных с учетом изменений в действующем налоговом законодательстве.

Если организация имеет территориально обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства), которые наделены полномочиями расчета и уплаты налогов в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, необходимо определить сроки представления данных расчетов налоговым инспекциям по месту нахождения филиала (представительства), а также головному подразделению для ведения налогового учета в целом по предприятию.

Естественно, необходимо предусмотреть правила утверждения самой учетной политики в целях налогообложения (кто утверждает, сроки принятия учетной политики на отчетный год, каким образом данный документ формируется: в составе общей учетной политики предприятия или отдельным положением и т.п.), а также порядок внесения в нее изменений.

Если организация общепита относится к субъектам малого предпринимательства, то данный факт также следует отразить в учетной политике для целей налогообложения, так как для малых предприятий существуют некоторые особенности налогового учета и налогообложения.

Правила и способы налогообложения

В этом разделе отражаются правила и способы (методы) ведения налогового учета.

Правила ведения налогового учета касаются случаев, когда законодательными или нормативными документами не предусматривается вариантность ведения учета, но допускается детализация и конкретизация порядка учета самой организацией. Соответственно в учетной политике отражаются только такие моменты (правила), которые имеют некоторые специфические особенности налогового учета (налогообложения). В этом случае организация общепита самостоятельно выбирает один из возможных вариантов (способов, методов).

Ниже перечислен примерный перечень позиций, который следует отразить в учетной политике организации общепита для целей налогообложения.